• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» июнь 2012
  • Рубрика Налоговый учет

Минфин «разъясняет» НДС

  • Рейтинг 5
  • 0 комментариев
  • 14167 просмотров
В прошлом году в Налоговый кодекс России были внесены значительные изменения, касающиеся вопроса определения налоговой базы по договорам, номинированным в иностранной валюте, но оплачиваемым в рублях. Формулировка п. 4 ст. 153 вызвала многочисленные споры о том, надо ли при получении предоплаты пересчитывать налоговую базу по НДС еще раз, но уже по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Минфину России пришлось выпустить ряд писем, разъясняющих этот вопрос.


В одном из прошлых номеров1 мы рассказали об изменениях, внесенных в НК РФ и касающихся вопроса определения налоговой базы по договорам, номинированным в иностранной валюте, но оплачиваемым в рублях. Формулировка нового пункта ст. 153 вызвала многочисленные споры о том, надо ли при получении предоплаты пересчитывать налоговую базу по НДС еще раз, но уже по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Минфину России даже пришлось выпустить ряд писем, разъясняющих этот вопрос. Но обо всем по порядку.

Напомним, изменения, внесенные в ст. 153 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 245-ФЗ) и вступившие в силу с 1 октября прошлого года, вызвали многочисленные споры среди налогоплательщиков.

Фрагмент документа
СвернутьПоказать
Пункт 4 ст. 153 НК РФ

Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Казалось бы, все понятно. Для определения налоговой базы по НДС необходимо произвести пересчет по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Но что делать при предоплате? Ведь только в гл. 25 НК РФ по налогу на прибыль сказано, что в случае получения аванса, выраженного в иностранной валюте, доходы (расходы) пересчитываются в рубли на дату получения аванса (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

Разъяснения на этот счет довольно подробно дало финансовое ведомство в письме от 17.02.2012 № 03-07-11/50 (далее – Письмо). В нем отдельно рассмотрены ситуации при частичной и стопроцентной предоплате.

Стопроцентная предоплата

Минфин России считает, что при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), далее – товаров, в счет ранее поступившей 100-процентной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной 100-процентной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центробанка РФ на дату отгрузки. Иными словами, при 100-процентной предоплате налоговую базу по НДС на дату отгрузки пересчитывать не следует.

Одновременно ведомство уточнило, что при составлении счета-фактуры, выставленного при отгрузке в счет поступившей ранее 100-процентной предоплаты в рублях, в графе 5 следует указывать стоимость товаров без налога в рублях, исходя из полученной 100-процентной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Чтобы было более понятно, обратимся к примеру.

Пример 1
СвернутьПоказать

Продавец отгружает покупателю партию товара, цена которого составляет 100 евро, в том числе НДС – 18 евро, на условиях стопроцентной предоплаты.

Курс евро ЦБ РФ составил:

  • на дату платежа – 41,00 руб. за евро;
  • на дату отгрузки – 40,00 руб. за евро.

При получении аванса продавец составил счет-фактуру, где указал следующие стоимостные показатели:

  • сумма оплаты в счет предстоящей поставки товаров (графа 9) – 4838 руб. ((100 евро + 18 евро) × 41 руб./евро);
  • налоговая ставка (графа 7) – 18/118;
  • сумма НДС, предъявляемая покупателю (графа 8), – 738 руб. (4838 руб. × 18/118).

При отгрузке товара продавец выставил счет-фактуру со следующими стоимостными показателями:

  • стоимость товара без налога, всего (графа 5) – 4100 руб. (4838 руб. – 738 руб.);
  • сумма НДС, предъявляемая покупателю (графа 7), – 738 руб.;
  • стоимость товаров с налогом, всего (графа 9) – 4838 руб.

Таким образом, при 100-процентной предоплате, заполняя счет-фактуру на отгрузку, продавец будет рассчитывать все показатели этого документа, исходя из показателей авансового счета-фактуры. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 21.02.2012 № 03-07-11/51, от 15.02.2012 № 03-07-11/45, от 13.02.2012 № 03-07-11/37, от 13.02.2012 № 03-03-06/1/83, от 17.01.2012 № 03-07-11/13.

Частичная оплата

Но предоплата может быть и частичной. Как поступить налогоплательщику при определении налоговой базы по НДС на момент отгрузки? На этот вопрос также дан ответ в Письме. Финансовое ведомство отмечает, что если предоплата была частичной, то «часть стоимости товаров, не оплаченная покупателем на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях – не пересчитывается». Кроме того, «при отгрузке товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки».

Иными словами, продавец, рассчитывая налоговую базу по НДС при отгрузке, отдельно считает неоплаченную часть стоимости товара и прибавляет к ней оплаченную часть. И уже на полученную сумму начисляет НДС по прямой ставке 10 или 18%. Такой подход расчета сумм НДС следует из разъяснения указанного Письма.

Обратите внимание, что финансисты особо отметили следующее. Если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров, то на день их отгрузки в счет ранее поступившей оплаты (частичной оплаты) возникает момент определения налоговой базы в силу п. 14 ст. 167 НК РФ. Причем для договоров, номинированных в иностранной валюте, а оплачиваемых в рублях, исключения не предусмотрено. Поэтому по таким договорам на день отгрузки также возникает момент определения налоговой базы НДС. И налогоплательщик должен исполнить свою обязанность по расчету налоговой базы.

Для наглядности рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 2
СвернутьПоказать

Продавец по договору отгружает покупателю партию товара. Стоимость товара составляет 1000 евро, НДС – 180 евро. Оплата за товар производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Покупатель произвел частичную оплату – 50%. Оставшаяся часть (50%) оплачена спустя 10 дней после отгрузки.

Курс евро ЦБ РФ составил:

  • на дату частичной оплаты – 40,00 руб. за евро;
  • на дату отгрузки – 40,50 руб. за евро;
  • на день перечисления оплаты за поставленный товар – 39,50 руб. за евро.

При получении частичной предоплаты продавец выставляет счет-фактуру, в котором указывает следующие показатели:

  • стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом, всего (графа 9) – 23 600 руб. ((1000 евро + 180 евро) × 50% × 40 руб./евро);
  • налоговая ставка (графа 7) – 18/118;
  • сумма налога, предъявляемая покупателю (графа 8), – 3600 руб.(23 600 руб. × 18/118).

При отгрузке товара у продавца также возникают обязанности определения налоговой базы по НДС, и он составляет счет-фактуру на отгрузку, в которой отражаются показатели, соответственно:

  • стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога, всего (графа 5) – 40 250 руб. ((23 600 руб. – 3600 руб.) + 500 евро × 40,50 руб./евро);
  • налоговая ставка (графа 7) – 18%;
  • сумма налога, предъявляемая покупателю (графа 8), – 7245 руб. (40 250 руб. × 18%);
  • стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом, всего (графа 9) – 47 495 руб. (40 250 руб. + 7245 руб.).

При осуществлении окончательного платежа покупатель перечислит сумму, равную 23 305 руб. ((1000 евро + 180 евро) × 50% × 39,50 руб./евро).

В результате возникнет суммовая разница – 590 руб. ((1000 евро + 180 евро) × 50% × (40,50 евро – 39,50 руб./евро), в том числе сумма НДС – 90 руб. Ее продавец учтет во внереализационных расходах, а покупатель – во внереализационных доходах.

Налоговые вычеты

С начала года Минфин России выпустил сразу несколько писем по вопросам налоговых вычетов (помимо названного это, например, письма от 17.01.2012 № 03-07-11/13, от 13.02.2012 № 03-03-06/1/83). В них отмечено, что при приобретении товаров по договорам, выраженным в валюте и оплачиваемым в рублях, налоговые вычеты по НДС производятся в общеустановленном порядке (предусмотренном гл. 21 НК РФ). Вместе с тем при последующей оплате этих товаров суммы не корректируются. При этом возникшие суммовые разницы в части НДС учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

Также поясняется, что на основании п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, предоставляются при выполнении следующих условий:

  • наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров;
  • принятие товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов;
  • приобретение товаров на территории РФ.

Также не следует забывать, что налогоплательщик при отгрузке товаров производит вычеты сумм НДС, исчисленных с сумм предоплаты, полученных в счет предстоящих поставок этих товаров (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Вернемся к условиям Примера 2.

Продолжение Примера 2
СвернутьПоказать

В бухгалтерском учете продавца нужно сделать следующие проводки:

  • Дебет 51 Кредит 62 – 23 600 руб. – получена предоплата;
  • Дебет 76 Кредит 68 – 3600 руб. – начислена сумма НДС с полученной предоплаты;
  • Дебет 62 Кредит 90 – 47 495 руб. – произведена отгрузка товара;
  • Дебет 90 Кредит 68 – 7245 руб. – начислена сумма НДС с отгрузки товара;
  • Дебет 68 Кредит 76 – 3600 руб. – принята к вычету сумма НДС с полученной предоплаты;
  • Дебет 51 Кредит 62 – 23 305 руб. – получена окончательная сумма за товар;
  • Дебет 91 Кредит 62 – 590 руб. – отражена суммовая разница.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны следующие проводки:

  • Дебет 60 Кредит 51 – 23 600 руб. – произведена предоплата;
  • Дебет 68 Кредит 76 – 3600 руб. – принята к вычету сумма НДС с осуществленной предоплаты;
  • Дебет 41 Кредит 60 – 40 250 руб. – товар принят на учет;
  • Дебет 90 Кредит 68 – 7245 руб. – принята к вычету сумма НДС по оприходованному товару на склад;
  • Дебет 76 Кредит 68 – 3600 руб. – восстановлена сумма НДС с осуществленной предоплаты;
  • Дебет 60 Кредит 51 – 23 305 руб. – произведен окончательный расчет за товар;
  • Дебет 60 Кредит 91 – 590 руб. – отражена суммовая разница.

Код валюты счета-фактуры

Строка «Код валюты» вызывает не меньше вопросов. Финансисты напомнили, что при реализации товаров по договорам, выраженным в валюте и оплачиваемым в рублях, в строке 7 счета-фактуры «Валюта: наименование, код» указываются наименование и код валюты Российской Федерации. То есть такие счета-фактуры составляются в рублях с указанием кода валюты, соответствующего российскому рублю. Напомним, что наименование национальной валюты по Общероссийскому классификатору валют – «российский рубль», а цифровой код – 643. Некоторые налогоплательщики при заполнении этого реквизита счета-фактуры ставили код 810. Его применять не следует. Данный код используется только банками и исключительно для собственных целей.

Минфин России обращает внимание, что при неправильном заполнении счета-фактуры налогоплательщику может быть отказано в вычете по НДС (письмо от 11.03.2012 № 03-07-08/68). Дело в том, что, по мнению ведомства, неверное указание кода или неуказание наименования валюты могут препятствовать идентификации стоимости товаров и суммы НДС, указанных в счете-фактуре. Поэтому, если ошибка была допущена, Минфин РФ советует ее исправить в порядке, предусмотренном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

На наш взгляд, вопрос о том, является ли достаточным основанием для отказа в вычете неверное указание кода валюты, будет спорным. Дело в том, что, в отличие от наименования, код валюты не назван в перечне реквизитов счета-фактуры, установленном в п. 5 ст. 169 НК РФ. В силу абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не является основанием для отказа в принятии НДС к вычету. Положения НК РФ имеют приоритет перед иными актами, регулирующими налоговые отношения. Следовательно, проверяющие органы не вправе отказать в вычете по счетам-фактурам, в которых не указан код валюты. Тем более что будет указана сама валюта «российский рубль», по которому можно провести идентифицирование.

Курс условных единиц, увеличенный на процент

В заключение хотелось бы обратить внимание читателя еще на одно письмо Минфина России от 21.02.2012 № 03-07-11/51. В нем рассматривается ситуация, когда по условиям договора курс условной денежной единицы устанавливается сторонами, исходя из курса Центробанка России иностранной валюты, увеличенной на определенный процент.

Финансисты указывают, что при определении налоговой базы на день отгрузки товаров условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ без его увеличения на определенный процент. При этом суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). Свой вывод ведомство делает на основании положения п. 4 ст. 153 НК РФ в ее последней редакции.

Другими словами, налоговая база по НДС рассчитывается исходя из курса ЦБ РФ на день отгрузки. А сложившаяся суммовая разница по НДС при последующей оплате является внереализационным доходом или расходом налогоплательщика.

Также отмечается, что при 100-процентной предоплате в этом случае при отгрузке налоговую базу по НДС следует определить исходя из полученной 100-процентной предоплаты без пересчета по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Как видим, ничего не сказано об увеличении курса на определенный процент, который согласован в договоре.

Если по договорам в условных денежных единицах по согласованному курсу, исходя из курса ЦБ РФ иностранной валюты, увеличенной на определенный процент, налогоплательщик получает частичную предоплату, то ведомство также рекомендует производить определение налоговой базы по НДС при отгрузке в неоплаченной части по курсу ЦБ РФ соответствующей валюты на дату отгрузки без увеличения ее на согласованный процент (п. 14 ст. 167 НК РФ).


Сноски

СвернутьПоказать
на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  1 голос

Тематика:

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.