• Журнал «Юридический справочник руководителя» октябрь 2012
  • Рубрика Налогообложение

Этот опасный маркетинг: налоговые риски накопительных программ

  • 0 комментариев
  • 7223 просмотра
Накопительные программы в последнее время приобретают все большую популярность. С их помощью продавцы увеличивают спрос на реализуемые товары, а покупатели получают возможность делать покупки на выгодных условиях. Однако идиллию вполне может нарушить налоговый вопрос. Одно такое дело совсем недавно было предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. Попробуем с его помощью понять, чего стоит опасаться компаниям, использующим накопительные программы в своей работе.


Одно из ценных ноу-хау последних лет в сфере маркетинга – накопительные бонусные программы. На практике оказалось, что они моментально активизируют импульсивный спрос на товары (работы, услуги) сразу нескольких компаний. Однако в этой «бочке меда» оказалась своя «ложка дегтя» с привкусом больших проблем с налоговыми органами. В связи с этим предлагаем на опыте первопроходцев подробнее узнать о новом способе «раскрутки» и продвижения своей продукции и товаров партнеров, а также о том, как при этом обезопасить свой бизнес от претензий налоговых органов.

Программы лояльности

Накопительные программы выступают составной частью общей программы лояльности к клиентам. Проще говоря, это управление потребительским поведением клиентов.

Любая фирма, работающая с физическими лицами, может реализовывать собственную программу лояльности. А может (помимо либо вместо нее) участвовать в коалиционной программе лояльности. В ней, как правило, задействовано сразу несколько компаний сферы торговли и услуг (в том числе ретейлеры). Ко всему прочему, она позволяет более активно привлекать новых потребителей, в том числе за счет обмена клиентскими базами.

Накопительная бонусная программа

Эта программа представляет собой прежде всего систему методов идентификации, завлечения и удержания настоящих и будущих клиентов. Попутно она способствует ведению перекрестных продаж между компаниями, участвующими в программе.

Стратегическими целями накопительной программы являются:

  • увеличение посещаемости мест продаж (офисы, торговые площадки, интернет-сайты) участников программы;
  • увеличение количества покупок у участников программы;
  • повышение прибыльности компаний-участников.

Как работает программа

Стандартный механизм накопительной программы следующий: участники-физические лица (потребители) при совершении покупок получают поощрения в виде скидок либо бонусов, которые, в свою очередь, направляются в качестве предоплат на приобретение у менеджера программы (организатора) соответствующих поощрительных товаров (работ, услуг).

Участие физического лица в накопительной программе подтверждает специальная пластиковая карта. При ее предъявлении перед оплатой товаров, работ или услуг на лицевой счет покупателя зачисляется определенное количество баллов в соответствии с правилами их начисления. По каждому потребителю баллы учитываются в специальном реестре.

При накоплении достаточного количества баллов потребитель вправе обменять их, например, на поощрительный товар из каталога, который ведет организатор. Баллы в этом случае имеют строго ограниченный функционал – ими можно оплатить только поощрительные товары из каталога.

Далее включается своего рода скидочная составляющая. Дело в том, что потребители могут накапливать не только основные баллы, совершая повседневные покупки. Они также могут получать так называемые экспресс-баллы, будучи участниками специальных предложений данной программы. Таким образом, потребитель может получить в несколько раз больше баллов.

Правовая основа

Правовая конструкция подобных программ основана на заключении трех видов сделок:

  • соглашение об участии между организатором и присоединяющейся компанией (обычно заключают смешанный договор возмездного оказания услуг с элементами агентского договора);
  • непосредственно агентский договор между организатором и торговой компанией;
  • договор купли-продажи так называемого поощрительного товара между организатором и конечным потребителем – участником программы.

Такая маркетинговая схема для многих новая и, если вникнуть в детали, местами путано-сложная. Совершенно логично, что она привлекла внимание налоговиков. На последнем этапе одно из первых подобных дел курировало Правовое управление ФНС России.

Агентские отношения

Для исполнения соглашений об участии организатор программы и торговые компании заключают агентские договоры. По ним агент (торговая компания) за вознаграждение совершает по поручению принципала от его имени и за его счет юридические и иные действия, связанные с реализацией программы. В том числе обрабатывает карты участников программы, учитывает совершенные участниками транзакции, взимает предоплаты, ежемесячно перечисляет организатору сделанные участниками программы предоплаты (авансы) за поощрительные товары.

Факт выполнения торговыми компаниями своих обязательств подтверждают отчеты и платежные поручения на перечисление организатору сумм предоплаты, собранные с владельцев накопительных карт. Оплату организатором агентского вознаграждения подтверждают платежные поручения.

Как бы «скидка»

Основное внимание налоговиков привлек тот момент, что при продаже товаров (работ, услуг) покупателям компании-участники перечисляли организатору определенную сумму денег, поименованную как «скидка». Организатор, в свою очередь, аккумулировал эти средства и приобретал на них поощрительные товары.

В соглашениях об участии стороны квалифицировали спорную сумму как предварительную оплату поощрительных товаров, которую компании перечисляют в пользу потребителей. И вроде бы никаких проблем ? НК РФ позволяет не учитывать такие суммы в составе доходов в момент их получения (подп. 1 п. 1 ст. 251). Поэтому организатор спокойно включал их в доходы в момент реализации поощрительных товаров потребителям либо в момент списания баллов.

Факт оплаты товаров потребителями на условиях предоплаты подтверждали:

  • кассовые чеки торговых компаний (в них был указан размер скидки в процентом и абсолютном значении, перечисляемой в накопительную программу);
  • отчеты агентов (в них указывались общие суммы собранных предоплат с потребителей);
  • платежные поручения (по ним торговые компании перечисляли организатору собранные предоплаты).

Идиллию нарушила выездная налоговая проверка: она доначислила компании-организатору налог на прибыль и НДС. Инспекторы пришли к выводу, что компания не учла в составе доходов более одного миллиарда рублей, полученных от компаний-участников за привлечение и удержание потребителей. Более того, налоговики переквалифицировали соглашения об участии на договор возмездного оказания услуг по привлечению и удержанию клиентов. Вдобавок появились претензии в части НДФЛ.

Точка... и две за ней

Сейчас уже можно проанализировать арбитражный опыт первых лет функционирования в России накопительных программ. Это позволяет сделать недавно вышедшее итоговое постановление Президиума ВАС РФ (от 26.06.2012 № 16370/11 по делу № А40-111792/10-127-534) по одной из самых известных накопительных программ. Проблема только в том, что закончился спор мировым соглашением между компанией-организатором бонусной программы и налоговиками.

Налоговые претензии

Основная налоговая угроза при использовании накопительных программ в том, что проверяющие могут доначислить значительные суммы налога на прибыль (плюс соответствующие пени, штраф) за счет неотражения в доходах от реализации (ст. 249 НК РФ) выручки, поступившей за оказание участвующим в программе компаниям услуг по привлечению и удержанию потребителей в рамках накопительной программы.

Доначисление инспекторы объясняют следующим:

  • заключенные организатором программы с торговыми компаниями агентские договоры (соглашения об участии), по сути, являются договорами оказания услуг (маркетингового характера) по привлечению и удержанию потребителей;
  • деньги, уплаченные потребителями при покупке товаров, нельзя признать предоплатой;
  • торговые компании не предоставляют покупателям никаких скидок, поэтому полученные физическими лицами поощрительные товары являются бесплатными;
  • перечисленные торговой компанией в адрес организатора программы деньги должны включаться в доход в периоде их получения, а не в периоде передачи поощрительного товара потребителю.

Налоговики пояснили, что у потребителя нет юридической возможности отказаться от договора и вернуть деньги либо денежный эквивалент накопленных баллов. А это противоречит положениям ГК РФ о договоре розничной купли-продажи (п. 4 ст. 497 ГК РФ).

Таким образом, отношения организатора программы и ее компаний-участников инспекторы квалифицировали как возмездное оказание маркетинговых услуг.

Позиция налоговых инспекторов

Налоговики полностью переквалифицировали заключенные соглашения с компаниями-участниками, поскольку посчитали, что в их рамках оказывались именно возмездные услуги. И организатор накопительной программы согласился с тем, что это маркетинговые услуги, а полученный за их оказание доход должен облагаться налогом на прибыль.

В итоге судебные акты нижестоящих инстанций были отменены (решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2010, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2011, постановление ФАС Московского округа от 31.08.2011 по делу № А40-111792/10-127-534). Дело в том, что представители налоговой инспекции и юристы компании договорились об оплате всего, что было доначислено по решению налогового органа. А это налог на прибыль, суммы пеней и санкций. Напомним, что если налогоплательщик согласен с переквалификацией, значит, принимает ее налоговые последствия (доначисления).

Высшие арбитры в итоговом постановлении сделали также важное дополнение по поводу маркетинговой составляющей. Так, маркетинг не ограничивался созданием и реализацией самой накопительной программы. Помимо этого компания разрабатывала мероприятия, направленные на:

  • повышение узнаваемости данной программы среди потенциальных потребителей (кампании для узнаваемости бренда по ТВ, радио, в Интернете, в наружной рекламе, прессе, других значимых информационных каналах);
  • поддержание интереса у потребителей через издание журнала с информацией о программе, специальные предложения торговых компаний, предоставление поощрительных товаров и пр.;
  • обучение персонала с целью проведения рекламных кампаний до периода старта программы в одобренных местах продаж.

Таким образом, учет начисляемых баллов, формирование каталога поощрительных товаров и передача данных товаров потребителям – все это способы достижения поставленных целей в рамках оказания маркетинговых услуг.

Неожиданно

Однако судебная тяжба закончилась утверждением мирового соглашения между налоговиками и организатором накопительной программы. Налоговики считают это хорошим примером медиации. Мол, никто никого не заставлял. Компания сама проявила такую инициативу.

Чтобы не быть голословными, приведем выдержки из мирового соглашения, которые интересны и ценны с юридической точки зрения: «Общество признает правомерной позицию инспекции о том, что для целей налогообложения поступающие от партнеров общества в программе <...> (компаний) платежи ? суммы перечисленных обществу предоплат за поощрительные товары, являются оплатой обществу оказанных компаниям маркетинговых услуг, направленных на привлечение и удержание потребителей, и подлежат обложению налогом на прибыль в момент ежемесячного подписания соответствующего отчета агента (акта). Общество и инспекция признают, что передача обществом поощрительных товаров участникам программы <...> носит возмездный характер и обществом в целях оказания компаниям услуг по привлечению и удержанию потребителей ? участников программы, в связи с чем у участников программы не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц при получении поощрительных товаров».

Главный плюс данного мирового соглашения в том, что отныне закрыт вопрос о том, как с позиции права квалифицировать деятельность, связанную с реализацией программы лояльности. Она однозначно носит маркетинговый характер. Тем самым фактически предрешена судьба аналогичных дел, которые сейчас находятся на рассмотрении судов.

Юридическая загвоздка

Открытым остался вопрос в части НДФЛ. А именно ? можно ли расценивать приобретение поощрительных товаров как доход физического лица, облагаемый НДФЛ? И, соответственно, должен ли организатор программы исполнить ряд обязанностей налогового агента? Ответы зависят от того, что прописано в правилах накопительной программы, а также от того, как она реализуется по факту.

Вот что интересно. Обычно при оформлении потребителем карты участника накопительной программы он не получает никаких скидок. И цена товара остается той же. Но за покупки начисляются баллы, которые он может впоследствии обменять на соответствующие призы. То есть баллы выступают как эквивалент денег. Далее многое зависит от субъективных факторов. Так, клиент может вообще не получить (например, проигнорировать) поощрительный товар, либо можно просто не накопить нужное количество баллов. Проще говоря, доход отсутствует.

С другой стороны, карта для накопления бонусов может быть обезличенной. То есть по ней невозможно установить реального получателя дохода (выгодоприобретателя). Ведь в большинстве случаев при оформлении подобных карт сообщать весь основной набор персональных данных не требуется.

Не исключены и такие ситуации, когда:

  • на одно лицо оформлено несколько карт (как правило, это не запрещено);
  • карта выписана на вымышленную фамилию;
  • карта передана третьему лицу.

То есть она становится картой «на предъявителя». Идентифицировать в этих случаях реального конечного получателя дохода тоже не представляется возможным.

Безусловно, организатор программы ведет своего рода реестр физических лиц, которые владеют картами участника накопительной программы. Однако на практике его достоверность, как правило, вызывает большие сомнения. Определить точное количество соответствующих реальных физических лиц на основании реестра невозможно.

Более того, уплата налога с дорогих призов (цена подарка минус 4000 руб.) лишает потребителя той материальной выгоды, о которой идет речь (письмо Минфина России от 19.04.2012 № 03-04-08/0/78). Получается, что дохода, подлежащего налогообложению, у физического лица возникать не должно.

Условия программы и накопления баллов

Правила накопительной программы ее организатор разрабатывает самостоятельно, при необходимости согласовывая те или иные положения с торговыми компаниями – потенциальными участниками будущей маркетинговой цепочки. Нормами права данный процесс не урегулирован. Соответственно, и в правилах накопительной программы могут быть отражены не все ситуации и нюансы, которые возникнут при ее реализации. Отсюда — и неопределенность с налогообложением.

Важно отметить, что условия сделок должны быть прописаны так, чтобы подарки передавались физическим лицам именно в рамках оказания организатором программы маркетинговых и иных услуг своим партнерам. В этом случае такие операции не направлены на передачу дохода непосредственно физическим лицам. Соответственно, у организатора не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ.

Например, в громком деле, которое мы рассматриваем, правила накопления баллов были следующими. При накоплении достаточного количества баллов участник программы вправе получить у организатора поощрительный товар из его каталога. При этом сами баллы – это учетная условная единица, не имеющая наличного выражения. Они учитывались по каждому потребителю в специальном реестре, который вел организатор. Объем прав потребителя на заказ поощрительных товаров определялся как в баллах, так и в рублях, исходя из размера скидок, предоставленных компаниями при совершении соответствующих покупок.

Указанные баллы подлежали аннулированию при:

  • неиспользовании их в течение трех лет с момента начисления;
  • прекращении участия потребителя в программе в случае его смерти либо несовершении им покупок с использованием карты в течение двенадцати месяцев;
  • в ряде иных случаев.

Как подсчитать выручку

Как видно, при применении программ поощрения в виде скидок и бонусов на первый план выходит проблема того, как правильно рассчитать поступившую выручку. На этот счет есть правовая позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в постановлении от 22.12.2009 № 11175/09, письмах Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268 и УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609.

Из названных документов следует, что система поощрения может выражаться в предоставлении:

  • скидки (определяет размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре);
  • бонуса (дополнительное вознаграждение, своего рода премия от продавца за выполнение условий сделки).

Позиция высших арбитров такова: независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения (скидочная либо бонусная), а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисление на расчетный счет, зачет в качестве аванса, уменьшение задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумму выручки нужно устанавливать с учетом скидок. А при необходимости ? корректировать ее за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Соломоново решение

По сути, высшие арбитры приняли соломоново решение: они пошли на уступки в части обязанностей компании как налогового агента по НДФЛ и при этом уверенно приняли все доначисления по налогу на прибыль. Поэтому теперь остается только отслеживать, как будет развиваться арбитражная практика по аналогичным делам в части НДФЛ.

В том, что спорная ситуация в итоге привела к мировому соглашению, есть, конечно, и объективное рациональное зерно. Уж слишком сложна и многовариантна правовая природа накопленных бонусов (скидок) и их дальнейшая судьба. Тем не менее своего рода прецедент налицо.

Арбитражные суды в своих постановлениях указали на множество нюансов. Например, что фактически участники известной накопительной программы, приобретая товары и услуги, никаких скидок не получают. А продажная цена для участников программы и не участников одинакова. Такие понятия, содержащиеся в соглашениях и правилах участия, как «предварительная оплата» и «скидка», являются условными и даны в целях двустороннего учета деталей и реквизитов соответствующей сделки.

Чтобы избежать противоречий и проблем с налоговыми органами, прежде всего следует со всей ответственностью подойти к разработке внутреннего документа - Положения о маркетинговой политике. И, конечно, не забывайте учитывать все юридические нюансы накопительных программ и аккумулирования скидок, которые подробно расписаны в постановлениях судов по делу № А40-111792/10-127-534.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.