• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» февраль 2013
  • Рубрика Налоговый учет

Продажа недвижимости по новым правилам

  • Рейтинг 5
  • 0 комментариев
  • 11049 просмотров
Между подписанием приемопередаточного акта и регистрацией перехода права собственности проходит определенное (иногда весьма продолжительное) время. Фактически владельцем недвижимости в это время является уже покупатель, а юридически – еще продавец. И с точки зрения как гражданского, так и налогового законодательства реализация объекта пока не осуществлена. Однако, благодаря недавним поправкам в НК РФ, налог на прибыль следует уплатить в периоде подписания приемопередаточного акта, а налог на добавленную стоимость – в периоде регистрации перехода права собственности. В связи с этим рассмотрим, с какими проблемами столкнутся налогоплательщики.


Длительная борьба между здравым смыслом и чиновниками финансового ведомства в очередной раз закончилась убедительной победой последних. Речь идет о внесенных Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ изменениях в п. 3 ст. 271 НК РФ. С 01.01.2013 доход от реализации недвижимого имущества для целей налогообложения прибыли подлежит признанию на день подписания приемопередаточного акта на продаваемый объект. Рассмотрим подробнее.

Реализацией товара для целей налогообложения признается переход права собственности на него от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). Переход права собственности на объект недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра) (п. 1 ст. 131 ГК РФ) и происходит именно на дату этой регистрации (п. 2 ст. 8 ГК РФ).

Между подписанием приемопередаточного акта и регистрацией перехода права собственности проходит определенный (иногда весьма продолжительный) период. Фактически владельцем недвижимости в это время является уже покупатель, а юридически – еще продавец. И с точки зрения как гражданского, так и налогового законодательства реализация объекта пока не осуществлена.

В регистрах бухгалтерского учета подписание приемопередаточного акта подлежит отражению записями: Дебет 45 Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных средств») (41, 43)1.

Минфин России подтверждает такой порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета подписания приемопередаточного акта по продаваемому объекту недвижимости (письма от 24.01.2011 № 07-02-18/01 и от 22.03.2011 № 07-02-10/20).

Действительно, на дату подписания приемопередаточного акта выручка отражению не подлежит. Одно из условий начисления выручки – переход права собственности (подп. «г» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н) – еще не наступило.

Также на момент подписания приемопередаточного акта не возникает необходимости в начислении налога на добавленную стоимость. Напомним, что НДС от реализации товара должен быть начислен при его передаче покупателю (подп. «а» п. 1 ст. 167 НК РФ).

Но при этом, если товар не отгружается и не транспортируется, передачей его покупателю признается переход права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ). То есть при продаже недвижимости (которую нельзя перемещать либо транспортировать) налоговая база по НДС подлежит увеличению на дату перехода права собственности – регистрации этого перехода в Росреестре.

Выводы подтверждаются и арбитражной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009-51/796).

С этим соглашается Минфин России в письме от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78. Однако в этом же письме, как и в ряде более ранних (от 28.04.2010 № 03-03-06/1/301, от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554), чиновники приходят к выводу, что для целей налогообложения прибыли доход должен быть исчислен на дату подписания приемопередаточного акта, то есть ранее момента реализации объекта недвижимости (государственной регистрации перехода права собственности).

И вот с 2013 г. мнение чиновников финансового ведомства (на наш взгляд, не совсем логичное) получило законодательное подкрепление.

При продаже, допустим, объекта недвижимости, ранее принятого к учету как объект основных средств (и какое-то время находившегося в эксплуатации), получается следующая картина. На дату подписания приемопередаточного акта между продавцом и покупателем объекта недвижимости в регистрах бухгалтерского учета продавца делаются записи:

И еще раз повторим, что выручка от реализации данного объекта в регистрах бухгалтерского учета начислению не подлежит (поскольку она еще не осуществлена).

Для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 271 НК РФ в ред. от 29.11.2012) необходимо на дату подписания акта приема-передачи начислить доход от реализации объекта в размере его договорной (продажной) цены. Точно так же должны быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, остаточная стоимость переданного объекта по данным налогового учета и другие затраты, связанные с его продажей.

Возникают налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы (п. 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). От их сумм следует начислить отложенный налоговый актив (ОНА) и отложенное налоговое обязательство (ОНО). В регистрах бухгалтерского учета необходимы будут записи:

После регистрации в Росреестре перехода права собственности продавец будет обязан начислить выручку в регистрах бухгалтерского учета с учетом налога на добавленную стоимость. Проводки будут следующими:

Кроме того, необходимо будет погасить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, начисленные на дату подписания приемопередаточного акта (на дату признания реализации объекта недвижимости для целей налогообложения прибыли):

Рассмотрим порядок отражения в учете реализации объекта недвижимости на примере.

Пример
СвернутьПоказать

ООО «Альфа» продает объект недвижимости, числящийся в учете как объект основных средств, за 17 700 000 руб., в том числе НДС 2 700 000 руб. Приемопередаточный акт с продавцом подписан 15 февраля, государственная регистрация перехода права собственности произведена 10 апреля.

При принятии объекта к учету с первоначальной стоимостью 12 000 000 руб. (с одновременным вводом его в эксплуатацию) он был включен в состав X-й амортизационной группы и ему был установлен срок полезного использования 40 лет. Ежемесячная амортизация, таким образом, составляла 25 000 руб. (12 000 000 руб. / 40 лет / 12 мес.).

Предположим также, что в эксплуатации объект находился (включая месяц передачи его покупателю) 30 мес. (2,5 года). За это время амортизация была начислена в сумме 750 000 руб., а остаточная стоимость – 11 250 000 руб.

Прочие затраты, связанные с продажей недвижимости (оплата услуг независимого оценщика, оформление документов и пр.), составили 150 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. (не все услуги облагаются НДС). Их следует отразить записями:

Передача объекта покупателю должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета ООО «Альфа» записями:

Обратите внимание: до реализации объекта покупателю (перехода к нему права собственности) прочие затраты, связанные с его продажей, еще не могут быть отнесены на уменьшение финансового результата.

Для целей налогообложения прибыли реализация подлежит отражению на дату подписания приемопередаточного акта.

Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета возникнет вычитаемая временная разница на сумму дохода от реализации (15 000 000 руб.) и налогооблагаемая временная разница на сумму расходов по реализации (остаточной стоимости объекта – 11 250 000 руб. и прочих расходов – 132 000 руб.).

Начисление отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства будут отражены проводками:

Таким образом, по итогам I квартала ООО «Альфа» должно будет увеличить свою сумму налога на прибыль на 723 600 руб. (3 000 000 руб. – 2 276 400 руб.).

В апреле, когда в ООО «Альфа» поступят сведения о регистрации перехода права собственности (будет получен экземпляр договора купли-продажи со штампом Росреестра «Зарегистрировано»), необходимо будет отразить реализацию объекта в регистрах бухгалтерского учета записями:

Ранее начисленные отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство надлежит восстановить записями:

Если не принимать во внимание остальные финансовые хозяйственные операции ООО «Альфа» за отчетный период, то выявление финансового результата будет отражено записью: Дебет 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») – – 3 618 000 руб. (15 000 000 руб. – 11 250 000 руб. – 132 000 руб.).

От суммы полученной прибыли по данным бухгалтерского учета необходимо начислить условный расход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02), что отразится записью: Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – 723 600 руб. (3 618 000 руб. × 20%).

Таким образом, внесение инициированных Минфином России изменений в НК РФ приводит к тому, что налог на прибыль при реализации объектов недвижимости будет уплачиваться в периоде подписания приемопередаточного акта, налог на добавленную стоимость – в периоде регистрации перехода права собственности. В этом же периоде реализация объекта подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета. Возникают новые, и так весьма многочисленные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Зато ранее вышедшие письма чиновников финансового ведомства не вступают в противоречие с действующим налоговым законодательством.

Однако, по сообщениям прессы, руководство страны высказывало мнение о необходимости упразднения отдельного налогового учета прибыли и возврата к старой системе – по данным бухгалтерского учета с учетом корректировок. Что будет взято за основу при разработке системы этих корректировок – почти забытое (но довольно логичное и непротиворечивое) постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 или глава 25 НК РФ, о которой мало кто из практиков может сказать доброе слово, – покажет время. А нам остается только ждать изменений.


Сноски

СвернутьПоказать
  1. В зависимости от того, что продает владелец объекта – находившийся ранее в эксплуатации объект основных средств, приобретенный для перепродажи товар либо произведенную для продажи готовую продукцию. Вернуться назад

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  2 голоса

Тематика:

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.