• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» ноябрь 2014
  • Рубрика Налоговый учет

НДС-разъяснения от Пленума ВАС РФ

  • 0 комментариев
  • 9096 просмотров
Полистать демо-версию печатного журнала
Летом на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ было опубликовано постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Необходимость принятия данного документа была вызвана тем, что арбитражные суды так и не смогли прийти к единому мнению по ряду вопросов. ВАС РФ урегулировал часть спорных моментов по НДС, причем ­большинство из них – в пользу налогоплательщиков. Рассмотрим их подробнее.


Изучим постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», которое подняло много спорных вопросов.

Летом на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ было опубликовано постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 33). Необходимость принятия данного документа была вызвана тем, что арбитражные суды так и не смогли прийти к единому мнению по ряду вопросов. ВАС РФ урегулировал часть спорных ­моментов по НДС, ­причем большинство из них – в пользу налогоплательщика.

Постановление № 33 очень важно для налогоплательщиков. В случае судебного разбирательства по вопросу, рассмотренному Пленумом, суды не должны приходить к иным выводам, нежели тем, к которым пришел ВАС РФ. И еще один момент. Несмотря на то, что ВАС РФ прекратил свое существование, его разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда Российской Федерации (ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в Российской Федерации» и статью 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации»).

В статье мы рассмотрим наиболее важные положения, интересные большинству налогоплательщиков.

Плательщики налога и налоговые агенты

Налогоплательщику не могут отказать в праве на освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ по причине ­несвоевременной подачи уведомления (п. 2 Постановления № 33).

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ предусмотрено освобождение плательщика НДС от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога, если сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 2 млн руб. за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета налога. Для реализации своего права налогоплательщик должен представить в инспекцию письменное уведомление и подтверждающие документы не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого он использует освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ). ­Последствия нарушения этого срока в НК РФ не установлены.

ВАС РФ указал, что плательщик НДС лишь информирует инспекцию о намерении использовать освобождение, поэтому нарушение срока представления уведомления не может препятствовать реализации ­установленного НК РФ права.

Налоговики также не вправе отказать в продлении освобождения, если налогоплательщик:

  • несвоевременно представил в ИФНС уведомление о продлении использования права на освобождение и пакет документов (т.е. не 20 числа месяца, следующего за окончанием 12-месячного срока ­освобождения, а позднее);
  • вообще не представил их.

Ведь так же, как и в случае с освобождением, речь идет только об информировании фискалов.

Отметим, что до выхода Постановления № 33 большинство судов придерживалось иной точки зрения. Они поддерживали налоговиков в том, что несвоевременное представление уведомления и подтверждающих документов лишает налогоплательщика права на применение ­освобождения от исчисления и уплаты НДС.

Лимит выручки в целях освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ определяется не по всем операциям (п. 4 Постановления № 33).

Пленум ВАС РФ напомнил свою позицию о том, что при расчете 2 млн лимита выручки налогоплательщики не должны учитывать выручку от освобожденных от НДС операций. Ведь освобождение обусловлено нецелесообразностью взимания налога с лиц, у которых незначительный объем облагаемых НДС операций (постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 № 10252/12).

Кроме того, ВАС РФ указал, что источником сведений о выручке для получения освобождения являются регистры бухучета (п. 3 Постановления № 33).

Выставление счетов-фактур неплательщиками НДС, а также лицами, освобожденными от обязанностей плательщиков, не дает им права на налоговые вычеты (п. 5 Постановления № 33).

Согласно подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ при выставлении лицами, не являющимися плательщиками НДС (например, организацией, применяющей «упрощенку»), счета-фактуры покупателю с выделенным налогом обязаны перечислить его в бюджет. А вот право уменьшить общую сумму налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты имеют только плательщики налога (п. 1 ст. 171 НК РФ).

И Пленум ВАС РФ напомнил об этом. Ведь обязанность перечислить в бюджет НДС, выделенный в счете-фактуре, вовсе не означает, что организация приобретает статус налогоплательщика. Это, скорее, наказание для тех, кто, имея освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, дает своим покупателям счета-фактуры, на основании которых те могут заявить вычет. За счет чего его предоставлять? Именно за счет таких нерадивых неплательщиков. Кстати, о том, что неплательщикам вычет не положен, говорили ранее и Минфин России (письмо от 18.02.2014 № ­03-07-14/6823), и Президиум ВАС РФ (постановление от 29.03.2011 № 14315/10).

Продавец вправе принять «входной» НДС к вычету, если по операциям, освобожденным от НДС, он выставил покупателю счет-фактуру с выделением налога (п. 6 Постановления № 33).

В отличие от предыдущей ситуации, в случае выставления налогоплательщиком счета-фактуры по операциям, не облагаемым НДС, налог принять к вычету можно. Да, его также надо перечислить в бюджет, ведь согласно подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, если при реализации налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога, то обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком. Однако согласно разъяснениям Пленума такой продавец вправе претендовать на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций, ведь он – плательщик НДС.

Если по предыдущему вопросу ВАС РФ солидарен с позицией контролирующих органов, то здесь мнение финансового ведомства и налоговой службы отличается от судейской позиции: контролирующие органы возражают против применения продавцом вычета (письма Минфина России от 19.09.2013 № 03-07-07/38909, ФНС России от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064).

Налоговым органам (да и налогоплательщикам тоже) можно посоветовать вспомнить письмо Минфина РФ от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571. В нем финансовое ведомство пришло к замечательному выводу: если позиция контролирующих органов по какому-либо вопросу отличается от позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, то инспекторы в своей работе должны руководствоваться мнением судей, а не разъяснениями Минфина или ФНС России. Так что будем надеяться, что споров на эту тему больше не ­возникнет.

Подробнее о письме и его последствиях читайте в статье «Новогодний подарок от Минфина России»

Пленум сделал еще один вывод: если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик обязан внести ­соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций.

Дано более широкое понятие услуги в целях исчисления НДС (п. 9 Постановления № 33).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (выполнению работ, ­оказанию услуг) на территории РФ.

Определение понятий «товары», «работы», «услуги», «реализация товаров (работ, услуг)» приведены в ст. 38 и 39 НК РФ. Однако ВАС РФ разъяснил, что руководствоваться этими понятиями следует, если иное содержание данных понятий не предусмотрено положениями гл. 21 НК РФ. А ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.

Таким образом, при реализации этих услуг следует исчислять НДС в общем порядке.

Выбытие имущества по причине порчи, боя, хищения или стихийного бедствия не облагается НДС только при наличии обстоятельств, не зависящих от воли налогоплательщика, и документов, ­подтверждающих это (п. 10 Постановления № 33).

Контролирующие органы всегда настаивали, что если имущество выбыло по причине порчи, боя, хищения или стихийного бедствия, это означает, что такое имущество не может быть использовано в облагаемых операциях. Следовательно, налог, ранее правомерно принятый к вычету по такому имуществу, следует восстановить (письма Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 № 16-15/123920.1 и др.). Были у них и попытки «протолкнуть» это мнение на законодательном уровне. Однако поправки не прошли.

Судебная практика
СвернутьПоказать

Суды же в подобных ситуациях вставали на защиту организаций и подтверждали неправомерность доначислений. Ведь случаи восстановления налога перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и среди нет такого основания, как выбытие имущества в результате порчи, боя, хищения или стихийного бедствия (решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, постановления ФАС Московского округа от 04.10.2013 по делу № А40-149597/12, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу № А56-165/2012 и др.).

Теперь обосновать любое выбытие хищением или порчей и забыть про НДС не получится. Да, ВАС РФ подтвердил, что если имущество выбывает по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия, то это не реализация, и такое выбытие НДС не облагается. Однако не начислять НДС организации могут, только если причины выбытия реальны и передачи имущества третьим лицам не было.

ВАС РФ исходит из того, что в силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов хозяйственной деятельности, которые влияют на его налоговую обязанность. Таким образом, помимо инвентаризационных документов (акты инвентаризации, ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией) придется составлять – а в некоторых случаях и получать – дополнительные документы. Например, при хищениях необходимо будет заручиться объяснениями материально-ответственных лиц о причинах недостачи; справкой ОВД о том, что предварительное следствие по уголовному делу приостановлено в связи с неустановлением виновного лица; постановлением следователя о прекращении уголовного дела или об отказе в возбуждении уголовного дела. При стихийном бедствии надо будет представить налоговикам справку территориального органа МЧС, а при аварии ­(например, прорыве трубы) – справку от коммунальной службы и т.д.

При возникновении спора с фискалами (если они сочтут, что представленные документы не подтверждают реальные причины выбытия) ВАС РФ рекомендовал судам учитывать:

  • характер деятельности организации;
  • условия ее хозяйствования;
  • соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню;
  • возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в ­частности, доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства не будет подтверждено, что имущество выбыло по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика, то последний обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС как при безвозмездной передаче.

Утверждать, что споров по выбывшему имуществу станет меньше, конечно же, преждевременно. Но то, что справки от компетентных органов могут обезопасить налогоплательщиков, – это факт.

Наличие лицензии по лицензируемой деятельности – обязательное условие для освобождения от налогообложения (п. 11 Постановления № 33).

Пленум указал, что невыполнение налогоплательщиком предписаний, установленных законодательством или договором (неполучение лицензии, разрешений или согласований, неосуществление регистрации договора и др.), влечет для него неблагоприятные налоговые последствия только тогда, когда это прямо предусмотрено НК РФ. При этом ВАС РФ отметил, что такими последствиями может быть невозможность:

  • использовать освобождение от налогообложения конкретных операций;
  • применять налоговые вычеты;
  • заявлять налог к возмещению из бюджета.

В качестве примера ВАС РФ привел случай с лицензируемой деятельностью. Если организация занимается ею, то наличие лицензии является обязательным условием для освобождения операций от обложения НДС (п. 6 ст. 149 НК РФ). Об этом, кстати, неоднократно говорили контролирующие органы (письма Минфина России от 24.07.2013 № ­03-07-07/29160, ФНС от 03.06.2014 № ГД-4-3/10512@ и др.). И тут позиции ­фискалов и ­судей совпадают.

К сведению
СвернутьПоказать

Обратите внимание: если лицензия находится на стадии оформления, то налогоплательщик теряет право на получение освобождения от обложения НДС.

Передача сувениров, подарков, бонусов покупателю не облагается НДС при наличии доказательств, что цена подарка включена в ­стоимость (п. 12 Постановления № 33).

Как известно, объектом обложения НДС является факт реализации товара вне зависимости от возмездности или безвозмездности передачи (п. 1 ст. 146 НК РФ). Операции по передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) не превышают 100 руб. Следовательно, если стоимость передаваемого товара превышает эту сумму, то факт передачи ­товара порождает обязанность уплатить НДС.

Однако для возникновения объекта по НДС важна квалификация передаваемого имущества именно в качестве товара. Им, как указал ВАС РФ, признается любое имущество, предназначенное для реализации в собственном качестве. Поэтому если передается не товар, то говорить о реализации (а значит, и об объекте обложения НДС) в корне неправильно. Пленум подчеркнул, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть не могут быть проданы сами по себе, как отдельный товар (например, каталоги товаров).

Судебная практика
СвернутьПоказать

Показательными в этом случае, на наш взгляд, могут являться выводы, сделанные ФАС Московского округа в постановлении от 11.07.2011 № КА-А40-6881/11: «Каталоги не обладают потребительской ценностью для получателя, а являются средством ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара, каталоги сами по себе в данной правовой ситуации товаром не являются, поэтому их адресная рассылка не образует объекта налогообложения НДС». Естественно, независимо от того, что их стоимость может и превышать 100 рублей.

Но вот всевозможным акциям налогоплательщика по типу «купи две бутылки пива – третью получи бесплатно» либо «покупаешь квартиру – гараж в подарок» налоговики будут уделять больше внимания. По мнению ВАС РФ, продавцу не придется начислять НДС с передаваемых подарков, только если он докажет, что цена основного товара уже включает в себя стоимость переданных сувениров, подарков, бонусов.

См. статью «Акции для клиентов: подарки или возмездная рекомендация»

Чтобы это доказать, налогоплательщикам необходимо иметь документы, из которых видно, как сформирована стоимость товара с подарком и что стоимость подарка была учтена при формировании налоговой базы по НДС.

При этом Пленум ВАС РФ разъяснил, что не являются объектом налогообложения также операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (скажем, при наличии вредных и (или) опасных условий труда). Это касается, например, бесплатной выдачи молока и других равноценных продуктов ­работникам, занятым на опасных и вредных работах.

Объект налогообложения и налоговая база

О налоговой льготе по НДС и операциях, по которым не следует представлять документы при камеральной проверке (п. 14 Постановления № 33).

В силу п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования. Однако налоговики нередко рассматривают как применение налоговой льготы освобождение от НДС любой операции, указанной в ст. 149 НК РФ, и поэтому в рамках камеральной проверки требуют представить документы, подтверждающие право не облагать выручку налогом (данные операции отражены в разделе 7 декларации).

ВАС РФ напомнил, что налоговая льгота – это предоставление отдельным категориям налогоплательщиков преимуществ по сравнению с другими, и сделал вывод, что представлять в ИФНС документы, подтверждающие право на льготу, нужно только по тем из перечисленных в ст. 149 НК РФ операциям, основания освобождения которых по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Поэтому если в ст. 149 НК РФ нет упоминания о конкретном субъекте, то освобождение от НДС не является льготой, если есть – то является. При этом Пленум ВАС РФ привел конкретные примеры таких льгот. ­Например, льготы установлены:

  • для столовых образовательных и медицинских организаций – не облагается НДС реализация продуктов питания, произведенных в этих столовых;
  • для общественных организаций инвалидов – освобождена от НДС реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), которые ­произвели и продали сами эти организации;
  • для религиозных организаций – освобождена от НДС реализация предметов религиозного назначения и религиозная литература.

Но когда те или иные операции не облагаются НДС не только у определенной категории лиц, но и у всех налогоплательщиков, это не льгота! И требовать документы по ним в рамках камеральной проверки ­налоговики не вправе.

Кроме того, ВАС РФ напомнил, что при камеральных проверках не могут быть запрошены документы у налогоплательщика, когда нет объекта налогообложения по НДС.

Судебная практика
СвернутьПоказать

Об этом Президиум ВАС РФ сказал еще в 2012 году в постановлении от 18.09.2012 № 4517/12 (рассматривалась операция по реализации земельных участков). Ведь в данном случае отсутствие обязанности исчислять и уплачивать НДС с операций, поименованных в п. 2 ст. 146 НК РФ, также не является льготой, поскольку такие операции не признаются объектом налогообложения для всех налогоплательщиков.

С не денежного аванса надо исчислять НДС (п. 15 Постановления № 33).

Пленум ВАС РФ указал, что для целей исчисления НДС под оплатой следует понимать не только деньги, но и исполнение обязательств по оплате в не денежной форме, в том числе прекращение денежного ­обязательства зачетом встречных однородных требований.

Кстати, такая позиция не нова. На этом давно настаивают и ФНС РФ, и Минфин РФ. Кроме того, об этом прямо сказано в подп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137). А почти полное отсутствие судебной практики на эту тему свидетельствует только об одном – ­налогоплательщики согласны с позицией контролирующих органов.

Покупатель может применить вычет НДС с аванса в безденежной форме (п. 23 Постановления № 33). Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщик, перечисливший оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, НДС, предъявленный продавцом, вправе принять к вычету. Однако Минфин России, а вместе с ним и налоговые органы во время проверок с завидным упорством отказывают в вычете налогоплательщикам, если предварительную оплату те произвели не деньгами (письмо Минфина России от 06.03.2009 № ­03-07-15/39). Основной аргумент фискалов таков: нет «платежки» – нет вычета.

Между тем Конституционный Суд РФ еще в 2001 году указал, что исчисление подлежащей уплате в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем (постановление от 20.02.2001 № 3-П).

Судебная практика
СвернутьПоказать

Что касается арбитражной практики по вычету НДС с не денежного аванса, то она хоть и немногочисленна, зато вся в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012 по делу № А05-5313/2011, ФАС Уральского округа от 14.09.2011 № Ф09-5136/11, ФАС Поволжского округа от 03.10.2011 по делу № А12-22832/2010).

Теперь по данному вопросу есть прямое указание ВАС РФ: гл. 21 НК РФ не содержит ссылки на то, что право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.

Налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога и в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), ­имущественных прав производится им в натуральной форме.

Момент исчисления НДС при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) через посредников следует определять в общем порядке (п. 16 Постановления № 33).

Пленум ВАС РФ отметил, что для посреднических сделок в НК РФ нет специальных норм о моменте исчисления налога. Это означает, что продавец при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) через посредника (комиссионера, агента, поверенного) должен исчислить НДС по правилам статьи 167 НК РФ: или на дату получения предоплаты, или на дату отгрузки. А для этого продавец должен своевременно получить от ­посредника документы, подтверждающие данные об оплате и отгрузке.

Контролирующие органы давно высказывали это мнение (письма ФНС РФ от 17.01.2007 № 03-1-03/58@, Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-11/36). Ведь если, например, комиссионер (агент) – участник расчетов, то комитент (принципал) должен начислить НДС с аванса на дату получения денег комиссионером, а не на дату поступления оплаты к ­комитенту (принципалу) от комиссионера (агента).

Несвоевременное извещение комитента или принципала о том, что товар продан, также может стать причиной налоговых правонарушений. Поэтому при заключении посреднического договора стороны должны четко прописать порядок извещения продавца о факте продажи товара и предоставления отчета посредника.

О порядке исчисления НДС при отсутствии в договоре указания на включение налога в цену (п. 17 Постановления № 33).

Договор реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) не всегда содержит указание на то, включен или нет НДС в установленную цену. Как в этом случае определять сумму НДС? Применять расчетный метод и «вытаскивать» налог из стоимости либо начислять налог ­дополнительно к цене, указанной в договоре?

В 2000 году ВАС РФ высказал мнение, что НДС взыскивается сверх цены товара, если он не был включен в расчет (п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). И в таких случаях либо покупатели доплачивали продавцу НДС сверх договорной цены (в том числе через суд), либо налоговики доначисляли налог сверх цены, указанной в договоре (при этом суды поддерживали налоговиков (постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10, ФАС ­Московского округа от 23.07.2012 по делу № А40-68414/11-60-424)).

Сейчас ВАС РФ изменил свою позицию и пояснил, что при отсутствии в договоре специальных указаний судам необходимо исходить из того, что установленная в соглашении цена уже включает НДС и продавец обязан определить ее расчетным методом. Поэтому если в договоре (дополнительном соглашении) или сопутствующих обстоятельствах не оговорено, что установленная цена не включает в себя НДС, то продавец выделяет его из указанной в договоре цены по расчетной ставке 18/118 или 10/110.

Данная ситуация выгодна покупателю, поскольку он защищен от требований продавца уплатить НДС сверх цены, указанной в договоре (в том числе при обращении продавца в суд с заявлением о ­взыскании).

К сведению
СвернутьПоказать

Данный вывод нельзя применить к ситуации, когда продавец «слетает» со спецрежима. Ведь «спецрежимники» – не плательщики НДС и, соответственно, заложить НДС в цену товара не могут. И им при нарушении ограничений, установленных НК РФ (например, при превышении суммы выручки «упрощенцем»), придется платить НДС продавцу за свой счет.

Налоговые ставки

Применение нулевой ставки по международной перевозке (п. 18 ­Постановления № 33).

По мнению Минфина РФ и налоговых органов, применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг юридическим лицом, не организующим международную перевозку вывози­мых за пределы территории РФ товаров, нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 14.02.2012 № 03-07-08/37, ФНС России от 20.03.2012 № ЕД-4-3/4588@ и др.). Заключенные таким налогоплательщиком договоры рассматривались фискалами как договоры возмездного оказания услуг, не отвечающие условиям подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, со всеми вытекающими отсюда последствиями: ­доначислениями по ставке 18%.

Судебная практика
СвернутьПоказать

Однако суды приходили к выводу, что организации правомерно применяли ставку 0% по НДС при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, поскольку такие перевозки осуществлялись в отношении товаров, находящихся в режиме экспорта (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.05.2014 по делу № А32-37070/2012).

Теперь это подтвердил и ВАС РФ, указав, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. Действие подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Применение 10% ставки налога по продаже импортных товаров, коды которых включены в разные перечни: ОКП или ТН ВЭД (п. 20 ­Постановления № 33).

Суд рассмотрел вопрос применения пониженной ставки при ввозе и реализации на территории РФ товаров, коды которых включены в ­разные перечни, утвержденные Правительством РФ (п. 2 и 5 ст. 164 НК РФ).

Как известно, в целях налогообложения продовольственных товаров по ставке 10% Правительство РФ в постановлении от 31.12.2004 № 908 утвердило два перечня кодов:

  • Перечень кодов продовольственных товаров, облагаемых ставкой 10% при реализации, – Общероссийский классификатор продукции (ОКП);
  • Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (ТН ВЭД ТС), облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию Российской Федерации.

Налогоплательщики приходили к выводу, что вне зависимости от применяемой налоговой ставки при ввозе продовольственных товаров на таможенную территорию РФ (18 или 10%) и кода ТН ВЭД, присвоенного при его таможенном оформлении, операции по его реализации на внутреннем рынке облагаются НДС по ставке 10%, если указанные товары поименованы в ОКП. В результате если ставка налога при ввозе товара составляла 18%, а при реализации – 10%, то выходила сумма ­налога к возмещению.

Судебная практика
СвернутьПоказать

С тем, что импортная и внутренняя ставка по НДС могут различаться, были согласны и суды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2014 по делу № А45-11174/2013, ФАС Московского округа от 27.03.2014 по делу № Ф05-2226/2014).

В иных случаях налогоплательщики применяли к импортным товарам при их реализации на территории РФ пониженную ставку, уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РФ (постановление ФАС Московского округа от 17.05.2013 по делу № ­А40-76264/12-90-406).

Налоговики же в последнем случае руководствовались тем, что операция по реализации в России ввезенного товара должна облагаться налогом по ставке 18%, если его нет в перечне кодов ОКП (несмотря на то, что операция по ввозу этого товара облагалась НДС по ставке 10%). Кстати, данная позиция несколько лет назад была поддержана Президиумом ВАС РФ (постановление от 03.11.2009 № 7475/09).

Как говорится, кто во что горазд.

Теперь же согласно разъяснениям Пленума для применения ставки НДС в размере 10% достаточно, чтобы товар был поименован хотя бы в одном из перечней. То есть чтобы его код соответствовал коду, определенному Правительством РФ, со ссылкой, по крайней мере, на один из источников, а именно – либо на ОКП, либо на ТН ВЭД. Так что споры на эту тему должны прекратиться.

Возврат налога вследствие завышения ставки – только после ­расчета с покупателем (п. 21 Постановления № 33).

Как известно, арбитражная практика стоит на защите государственных интересов и не допускает необоснованного обогащения налогоплательщиков за счет бюджета. В комментируемом Постановлении закреплена позиция, согласно которой возврат налога продавцу вследствие применения им большей ставки налога возможен только при условии, что продавец проведет перерасчет с покупателем.

Практически ВАС РФ закрепил свою позицию, высказанную еще в 1998 году, о том, что поскольку НДС является косвенным налогом, продавец уплачивает его не за счет собственных денег, а за счет средств покупателя. Соответственно, возврат продавцу налога в размере разницы между ставками 10 и 18% приведет к его неосновательному обогащению (постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.1998 № 2345/98). То есть пока продавец не отдаст излишне полученное покупателю, претендовать на возврат налога он не сможет.

На наш взгляд, в рассуждениях Пленума есть некая доля лукавства. Дело в том, что НДС, исчисленный по повышенной ставке, продавец перечисляет в бюджет, а вот покупателю вычет по ошибочно завышенной ставке налоговики точно не дадут. Это подтверждают и разъяснения налоговиков (письмо ФНС России от 02.06.2005 № 03-4-03/925/28), и многочисленная судебная практика (постановления ФАС Поволжского округа от 03.11.2011 по делу № А55-25523/2010, Уральского округа от 09.12.2008 № Ф09-9207/08-С3, Центрального округа от 11.12.2007 по делу № ­А36-103/2007). То есть неправильно исчисленный налог ­«зависнет» именно в бюджете.

Поэтому данный вывод ВАС РФ надо рассматривать, скорее, как ­заботу о покупателе.

Налоговые вычеты

Застройщика, не выполняющего функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника (п. 22 Постановления № 33).

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету. Пленум сделал важный вывод о том, что возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы – непосредственно ­подрядная организация или застройщик (технический заказчик).

Однако не обошлось и без ложки дегтя в бочке меда. Дело в том, что инвесторы, доверившие свои средства застройщикам, которые при этом не выполняли функций подрядчиков, свое право на налоговый вычет реализовывали на основании сводных счетов-фактур, которые застройщик оформлял на основании счетов-фактур, полученных им от строительных организаций. Такой порядок был предложен Минфином России (письма от 04.02.2013 № 03-07-10/2254, от 18.10.2011 № 03-07-10/15).

Другими словами, правила перевыставления счетов-фактур, предусмотренные для посредников, застройщиками не применялись. И хотя налоговикам эта позиция Минфина РФ явно была не по душе (о чем свидетельствует само наличие судебной практики по данному вопросу), арбитры признавали правомерность вычетов по сводным счетам-фактурам (постановления ФАС Московского округа от 29.07.2013 по делу № А40-136043/12-140-964, ФАС ­Северо-Кавказского округа от 18.10.2012 по делу № А32-40373/2011 и др.).

И вдруг ВАС РФ приходит к диаметрально противоположной точке зрения: застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника. О чем этот говорит? О том, что вряд ли инвесторы после выхода Постановления ВАС РФ смогут получить вычеты по сводным счетам-фактурам. Им надо срочно пересмотреть свои взаимоотношения с застройщиками по вопросу переоформления счетов-фактур, полученных застройщиками от ­подрядчиков, и перейти на правила, установленные для посредников.

К сведению
СвернутьПоказать

С 1 января 2015 года и в НК РФ появятся положения о том, что застройщики, не выполняющие функции подрядчиков, будут приравнены к посредникам (Федеральный закон от 21.07.2014 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»).

При получении освобождения по ст. 145 НДС, ранее принятый к вычету по ОС, следует восстановить с остаточной стоимости (п. 25 Постановления № 33).

Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ принятые к вычету суммы НДС по основным средствам, не использованным для облагаемых НДС операций, должны быть восстановлены при получении освобождения от обязанностей плательщика НДС. У налогоплательщиков возникал вопрос: нужно ли восстанавливать НДС по основным средствам, которые до получения освобождения использовались в операциях, облагаемых НДС, и не были полностью самортизированы? Считаются ли они использованными к моменту получения освобождения или нет? Некоторым налогоплательщикам удавалось доказать в суде, что если введенные в эксплуатацию основные средства какой-либо период времени уже использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС, то их нельзя считать не использованными в облагаемой НДС деятельности. Поэтому не надо было восстанавливать НДС по этим объектам при получении права на ­освобождение.

Минфин России придерживался иной позиции: при получении освобождения налогоплательщикам нужно восстановить НДС в доле недоамортизированной стоимости основного средства (письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-11/106).

Пленум ВАС РФ поддержал финансовое ведомство, подчеркнув, что объект основных средств не может считаться использованным налогоплательщиком, если к указанному началу он не полностью самортизирован. Восстанавливаемая в этом случае сумма налога определяется применительно к правилам подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с учетом остаточной стоимости объектов.

О передаче капвложений арендодателю: когда возникает объект налогообложения и появляется право на вычет (п. 26 Постановления № 33).

ВАС РФ разъяснил порядок обложения НДС при передаче капитальных вложений в арендованное имущество в случае, если соответствующие затраты арендатора компенсируются арендодателем. Так, если арендатор производит неотделимые улучшения предмета аренды помимо арендной платы, то предъявленные ему при осуществлении таких капвложений суммы НДС он вправе принять к вычету в общем порядке.

В случае, когда арендодатель компенсирует указанные капвложения, принятый к вычету арендатором НДС предъявляется арендодателю в установленном п. 1 ст. 168 НК РФ порядке, т.е. предусмотренном для реализации товаров (работ, услуг). При этом данные капвложения ­считаются переданными арендодателю.

Судебная практика
СвернутьПоказать

Кстати, большинство судов до выхода Постановления № 33 придерживалось именно этой позиции (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013, ФАС Московского округа от 30.04.2010 № КА-А40/3819-10 и др.)

Кроме того, Пленум ВАС РФ отметил, что арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя капитальных вложений, предъявленные арендатором суммы налога может либо принять к вычету согласно статье 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль на основании статьи 170 НК РФ.

А как быть, если компенсация за передаваемые арендодателю в собственность неотделимые улучшения арендатору не выплачивается? Является ли объектом налогообложения безвозмездная передача арендодателю результатов работ в виде неотделимых улучшений арендованного имущества? Об этом в Постановлении ВАС РФ ни слова. Поэтому попытаемся сделать выводы самостоятельно. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе также является реализацией товаров (работ, услуг). И если ВАС РФ приравнял передачу неотделимых улучшений на возмездной основе к реализации, то при безвозмездной передаче алгоритм действий должен быть таким же: арендатору следует начислить НДС. Причем за счет собственных средств. Отметим, что суды и ранее приходили к такому же выводу (постановление ФАС ­Поволжского округа от 26.06.2012 по делу № А65-12909/2011).

А вот арендодатель в подобной ситуации претендовать на вычет не может. Согласно позиции Минфина России, выраженной в письме от 27.07.2012 № 03-07-11/197, поскольку при передаче имущества на безвозмездной основе передающая сторона налог на добавленную стоимость к оплате не предъявляет, счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров, в книге покупок у получающей стороны не регистрируются и, соответственно, вычет налога на добавленную стоимость, выделенного в этих счетах-фактурах, не производится. Об этом сказано и в п. 19 разд. II Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, ­утвержденных ­Постановлением № 1137.

О периоде принятия НДС к вычету (п. 27 Постановления № 33).

По мнению фискального ведомства, право на вычет НДС возникает у налогоплательщика только в том периоде, когда товары (работы, услуги) приняты к учету. Если он своевременно не задекларировал вычет, то налогоплательщик должен представить уточненную декларацию за период, в котором возникло право на применение вычета, в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет ­(письма Минфина России от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, от 13.02.2013 № 03-07-11/3784, от 31.10.2012 № 03-07-05/55, от 14.12.2011 № 03-07-14/124 и др.).

Президиум ВАС РФ всегда считал иначе.

Судебная практика
СвернутьПоказать

Статья 172 НК РФ, устанавливающая порядок применения вычетов, не исключает возможности применения вычета НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены и поставлены на учет. Вычет можно заявить и в периодах, следующих за тем, в котором возникло право на него, при соблюдении трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11, от 15.06.2010 № 2217/10, от 30.06.2009 № 692/09).

Наконец в этом вопросе поставлена точка: налогоплательщик вправе принять НДС к вычету в течение трех лет после окончания соответствующего периода. Согласно разъяснениям Пленума налогоплательщик вправе заявить НДС к вычету в декларации за любой налоговый период, входящий в указанный трехлетний срок.

После признания судом права на вычет можно требовать проценты за несвоевременный возврат налога с 12 дня после окончания ­камеральной проверки (п. 29 Постановления № 33).

ВАС РФ подтвердил свое мнение, высказанное им более двух лет назад: на сумму НДС, в возмещении которой налоговый орган отказал неправомерно, проценты за несвоевременный возврат начисляются в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ, т.е. начиная с 12-го дня после окончания камеральной проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 № 13678/11). При этом не имеет значения, когда вступило в силу решение суда, которым решение налогового органа признано недействительным.

Но не забудьте: чтобы требовать с налоговиков проценты за несвое­временный возврат налога, надо выполнить условие, предусмотренное налоговым законодательством, – заявление на возврат НДС должно быть подано до дня вынесения налоговым органом решения о возмещении. На практике это реализуется просто: налогоплательщики одновременно с декларацией, в которой заявлена сумма НДС к возмещению из бюджета, подают заявление о возмещении НДС путем возврата налога. В противном случае положения п. 10 ст. 176 НК РФ не действуют. Об этом говорит п. 11.1 ст. 176 НК РФ, введенный Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» и действующий с 01.10.2013. Так что забывчивость налогоплательщиков о подаче заявления на возврат налога может им дорого обойтись.

В заключение скажем: жаль, что ВАС РФ не рассмотрел в Постановлении № 33 все спорные вопросы по НДС. Остается только ждать, когда Верховный Суд РФ скажет о них свое веское слово.

Полистать демо-версию печатного журнала
на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

Тематика:

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.