Финансовый кризис и контролируемая задолженность

Суть проблемы

Отечественные организации в своей операционной деятельности в докризисный период активно использовали кредиты и займы, в том числе и от иностранных кредиторов. В ряде случаев заимодавцами выступали как зарубежные учредители самой компании (в том числе и такие, доля которых в уставном капитале российского общества составляла более 20%), так и неаффилированные кредиторы.

В условиях кризиса ряд отечественных заемщиков оказался не в состоянии исполнять условия кредитных договоров (договоров займа). В свою очередь кредиторы в целях защиты своих интересов в зависимости от обстоятельств принимали решение о вхождении в состав участников (акционеров) обществ-заемщиков (покупали их бизнес) либо наоборот, выходили из их уставных капиталов с целью уступки прав требования к должнику.

Эти действия приводили к изменению налогового статуса задолженности: она либо становилась контролируемой, либо прекращала быть таковой, что в свою очередь вызывало необходимость внесения корректировок в бухгалтерскую и/или налоговую отчетность.

Что такое контролируемая задолженность?

Взаимозависимые ограничения

Налоговое законодательство РФ в отношении займов между взаимосвязанными лицами содержит специальные ограничения, перечисленные в статье 269 НК РФ. Среди них:

• ставка процента по сделке должна соответствовать рыночному уровню;

• обычные хозяйствующие субъекты должны применять коэффициент предельного соотношения заемного и собственного капитала заемщика 3:1, а банки и компании, занимающиеся исключительно лизинговой деятельностью, – 12,5:1 (п. 2 ст. 269 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ аффилированность возникает в следующих случаях:

• иностранная организация прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации-заемщика;
• иностранная организация выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Задолженность по займам, полученным от аффилированных иностранных организаций, которая более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний – более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал организации, признается контролируемой задолженностью.

На особом учете

В отношении контролируемой задолженности действуют особые правила налогового учета.

Так, согласно абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления начисленной в этом периоде суммы процентов на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода:

где

• S_{предел%} – предельная величина процентов, признаваемых в расходах, уменьшающих базу налогообложения;
• S_факт% – сумма процентов, начисленная в соответствии с условиями договора;
• К_кап – коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации (для обычных хозяйствующих субъектов) определяется по формуле:

где

• Н_кз – сумма непогашенной контролируемой задолженности;
• С_кап – размер собственного капитала организации-заемщика;
• Д_афф – доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.

Наконец, несмотря на то что п. 2 ст. 269 НК РФ не предусматривает объединение задолженности по разным договорам в отношении одной организации- кредитора, по мнению финансового ведомства, задолженность должна суммироваться, в том числе и по беспроцентным займам (письма Минфина от 29.04.2008 г. № 03-03-06/1/297 и от 28.06.2007 г. № 03-03-06/1/434).

Трудности администрирования

Итак, при установлении факта контролируемости задолженности налоговый статус начисленных процентов меняется и, по правилам налогообложения, они начинают рассматриваться как дивиденды. Однако администрирование (контроль за начислением и уплатой) налогов с этих процентов-дивидендов не совпадает с администрированием налогообложения обычных дивидендов. Так, если в отношении обычных дивидендов заполняется лист 03 декларации по налогу на прибыль, то для процентов-дивидендов продолжает действовать форма отчетности КНД 1151056, введенная приказом ФНС РФ от 14.04.2004 г. № САЭ-3-23/286@.

В этом-то и кроется первая группа трудностей. Дело в том, что формирование налоговой базы в рамках главы 25 НК РФ производится методом начисления (кроме предприятий, выручка которых не превышает 1 млн рублей в квартал (ст. 273 НК РФ)). В то же время признание контролируемости задолженности и, соответственно, применение правил уплаты налога с процентов-дивидендов производится на последнюю дату отчетного периода со всей суммы непогашенной задолженности. Наконец, отчетная форма составляется только в отношении сумм, фактически выплаченных иностранным организациям. Если же ни основная сумма долга, ни сумма начисленных процентов не выплачена, а задолженность на отчетную дату перестала быть контролируемой или, наоборот, стала таковой? Этот вопрос приобрел особую актуальность в условиях кризиса, и мы рассмотрим его ниже.

Вторая группа трудностей связана с применением соглашений об избежании двойного налогообложения. В ряде случаев фискальные органы считают, что правила о контролируемой задолженности распространяются и на случаи, когда международными соглашениями об избежании двойного налогообложения установлен неограниченный вычет из налоговой базы процентов по заемным обязательствам (к примеру, письма Минфина России от 20.12.2006 г. № 03-08-05, от 11.03.2003 г. № 04-06-05/1/14). Однако в письме от 04.06.2009 г. №03-08-05 финансовое ведомство приходит к прямо противоположному выводу. Суть его утверждений теперь сводится к тому, что для целей налогообложения проценты-дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, перед которой существует контролируемая задолженность, облагаются налогом по ставке, указанной в п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ), но с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Третья группа трудностей связана с возникновением контролируемой задолженности при косвенной аффилированности (например, в том случае, когда российская организация является должником аффилированной к ней российской организации, которая в свою очередь аффилирована к зарубежному кредитору).

В отношении исполнения обязанностей налогового агента в таких случаях позиция финансового ведомства неоднократно менялась. Например, в письмах от 25.09.2007 г. № 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 г. № 03-03-06/1/480, от 23.01.2007 г. № 03-03-06/1/23, от 06.05.2009 г. № 03-03-06/2/92 утверждается, что заемщик в таких ситуациях исчислять и удерживать налог не должен. А в письмах от 29.01.2009 г. № 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 г. № 03-08-05, от 04.07.2008 г. № 03-03-06/1/386 и от 09.07.2007 г. № 03-03-06/1/473 Минфин России выразил противоположное мнение: процентный доход, выплачиваемый по договору займа, учитывается российской организацией- заимодателем в составе внереализационных доходов. Заемщик вправе относить на расходы, начисленные по займу, проценты в порядке, предусмотренном статьей 269 Налогового кодекса. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и не учитывается российской организацией-заемщиком в составе расходов. При этом следует учитывать, что налогообложение у источника доходов, выплачиваемых российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, НК РФ не предусматривает.

Перечисленные выше трудности и раньше становились источниками налоговых споров, но в условиях финансового кризиса (в части, оказывающей влияние на деятельность отечественных налогоплательщиков) выявился ряд особенных ситуаций. Рассмотрим их подробнее.

Влияние кризиса

Мировой финансовый кризис стал причиной падения платежеспособности ряда отечественных предприятий. В первую очередь это стало характерно для тех компаний, которые осуществляли долгосрочные капитальные вложения, вели строительство и модернизацию производств на заемные средства, полученные от иностранных кредиторов. Отсутст- вие возможности рассчитываться с кредиторами в срок стало причиной превращения кредитно-финансовых операций в операции с капиталом. Политику кредиторов можно понять: если заемщик не возвращает деньги, то можно попытаться:

• реструктурировать задолженность, усилив свой контроль за деятельностью должника путем, например, вхождения в состав его акционеров (участников);
• уступить сомнительный долг.

В каждом из этих случаев задолженность из обычной может превратиться в контролируемую либо, наоборот, из контролируемой в обычную, что в свою очередь изменяет налоговый статус начисленных, но не оплаченных процентов.

Контролируемый долг

Предположим, что у организации – резидента РФ имеется непогашенная задолженность перед иностранным кредитором (займодавцем) и начисленные, но неоплаченные проценты по нему. Организации не являются аффилированными. Отечественная организация на кредитные средства строит или уже построила (модернизировала) объект, который является потенциально прибыльным. В силу ухудшения конъюнктуры заемщик не имеет возможности погашать долговое обязательство. Зарубежный займодатель принимает решение о реструктуризации долга (продлении кредитного договора), но в целях защиты своих интересов входит в состав акционеров (участников) общества с долей, превышающей 20%.

В связи с тем, что задолженность становится контролируемой, возникают вопросы:

• нужно ли исключить из состава расходов, признанных для целей налогового учета, начисленные ранее, но неоплаченные проценты по долговому обязательству?
• требуется ли в этом случае пересдавать декларации (подавать уточненные декларации) по налогу на прибыль?

Чтобы ответить на эти вопросы, обратимся к нормам Налогового кодекса.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли издержки признаются осуществленным и включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Статьей 274 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Статьей 285 Налогового кодекса установлено, что отчетными периодами по налогу являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом – календарный год.

В соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и подлежат включению в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, на конец соответствующего отчетного периода. При этом отчетный (налоговый) период для исчисления предельной величины процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности, определяется в порядке, установленном в ст. 285 НК РФ.

Таким образом, если на последнее число отчетного периода у российской организации отсутствует контролируемая задолженность, положения пунктов 2–4 статьи 269 Налогового кодекса в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются. Следовательно, проценты, начисленные за период, предшествующий вхождению кредитора в капитал общества (налогоплательщика), подлежат налоговому учету в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, если в течение отчетных периодов, предшествующих вхождению зарубежного кредитора в капитал общества, задолженность по долговым обязательствам не соответствовала критериям контролируемой, а в последующих отчетных периодах признана контролируемой задолженностью, то пересчет расходов в виде процентов за предыдущие отчетные периоды не производится и расчет предельных процентов по контролируемой задолженности в этом случае определяется только в объемах, начисленных в последующих периодах.

Именно такая трактовка ситуации отражена в письме Минфина России от 09.09.2008 г. № 03-03-06/1/515.

Неконтролируемый долг

Теперь попытаемся ответить на поставленные вопросы для зеркальной ситуации: когда задолженность перестала быть контролируемой. Для этого вновь обратимся к тем же статьям НК РФ. Пунктом 2 статьи 286 Налогового кодекса предусмотрено, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Из этого можно сделать вывод: если задолженность по долговому обязательству, признанная на конец того отчетного периода, в котором задолженность признавалась контролируемой, а по окончании следующего отчетного периода перестала соответствовать критериям контролируемой задолженности, то пересчет расходов в виде процентов за предшествующие отчетные периоды не производится.

Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем письме от 29.04.2008 г. № 03-03-06/1/297. Причем все сказанное в этой части применимо и в случаях косвенной аффилированности.

Однако выводы выводами, но тот же Минфин в указанных письмах (от 29.04.2008 г. № 03-03-06/1/297 и от 09.09.2008 г. № 03-03-06/1/515) обращает внимание на то, что его мнение не препятствует налоговым органам, да и налогоплательщикам, руководствоваться иной трактовкой норм законодательства о налогах и сборах.

Долг платежом красен

Четвертая группа трудностей связана с тем, что неоплаченные, но начисленные проценты рано или поздно нужно будет перечислять и подавать отчетность (в соответствии с приказом ФНС России от 14.04.2004 г. № САЭ-3-23/286@). К этому моменту контролирующий орган в результате простого анализа сданной бухгалтерской отчетности может переквалифицировать платеж, к которому относится налоговый отчет, в проценты-дивиденды (или наоборот) со всеми вытекающими из этого последствиями. Арбитражной практики по данному поводу пока нет, но можно ожидать, что в скором времени таковая появится. А пока существует несколько писем того же Минфина, согласно которым при выплате и налогообложении у источника выплаты процентного дохода иностранной компании российской организацией необходимо применять норму п. 4 ст. 269 НК РФ, исходя из величины контролируемой задолженности перед иностранной компанией и предельной величины признаваемых расходом процентов по такой задолженности, исчисленных на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода и по окончании его сумму налога не пересчитывать (письмо Минфина России от 28.06.2007 г. № 03-03-06/1/434).

Учетные тонкости

Наконец, остановимся на взаимосвязи учетных операций по контролируемой задолженности с нормами ПБУ 15/2008¹ и ПБУ 18/02².

Напомним, что действующая редакция ПБУ 15/2008 предусматривает признание начисленных процентов в качестве расходов, но при этом не содержит каких-либо норм по идентификации контролируемости задолженности по займам. Поэтому даже если статус задолженности будет изменен, то для целей бухгалтерского учета порядок начисления процентов не изменится, но в связи с зависимостью их признания в качестве расходов от величины капитализации возможно образование разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Пример демонстрирует, что проценты-дивиденды становятся генератором как временных, так и постоянных разниц на весь срок амортизации инвестиционного актива.

Отдельно отметим, что теоретически может существовать совершенно новый источник разниц, связанный с тем, что новой редакцией пункта 2 ПБУ 15/2008 предусмотрено, что сумма задолженности по кредиту (займу) должна отражаться не в сумме фактически полученных средств, а в сумме, предусмотренной договором. Это может порождать коллизии, связанные с порядком определения коэффициента капитализации К_кап и, соответственно, признания задолженности контролируемой для целей налогового учета. На наш взгляд, нормы признания задолженности в качестве контролируемой содержатся только в НК РФ, поэтому для этих целей должны признаваться лишь показатели налогового учета (ст. 313 НК РФ), а новации ПБУ 15/2008 не приводят к пересмотру правил определения К_кап. Однако мы допускаем возникновение новых споров с инспекторами, которые в качестве источника информации для определения статуса контролируемости могут использовать только данные бухгалтерской отчетности.

Выводы

По нашему мнению, в ситуации, которая была рассмотрена в этой статье, налогоплательщику не требуется вносить изменения в налоговый учет за предшествующие периоды (то есть до возникновения условия контролируемости или после прекращения условия контролируемости) и, следовательно, подавать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Для снижения налоговых рисков организации необходимо четко обосновать свою позицию и свою трактовку норм законодательства, закрепив ее положениями учетной политики, налоговыми регистрами, а вместе с отчетом (по удержанию налога в источнике) в налоговый орган подавать пояснительную записку с подробным описанием ситуации, со ссылками на нормативные документы, указанные выше. Тем не менее споры с налоговиками возможны и в этом случае.

В связи с тем, что требования норм ПБУ 15/2008 и НК РФ по ряду вопросов различаются, учет процентов-дивидендов становится источником разниц (в смысле ПБУ 18/02), что само по себе усложняет организацию бухгалтерского учета, а для инвестиционных активов становится генератором разниц в течение как всего срока их амортизации, так и срока погашения задолженности.