Top.Mail.Ru

Порядок признания доходов, относящихся к разным налоговым периодам

В бухгалтерском учете, как и во всякой науке, есть парадоксы – загадочные и малопонятные. Одним из таких парадоксов можно назвать учетную категорию «доходы будущих периодов». Между тем в деятельности практически каждой организации она имеет место. И если отражение подобных активов в бухгалтерском учете не вызывает особых трудностей, то о порядке их учета для целей налогообложения прибыли этого не скажешь. Ведь НК РФ не содержит понятия «доходы будущих периодов».
Теоретически суть получения доходов, относящихся к предстоящим периодам, можно представить так: для получения доходов необходимо произвести расходы, поэтому полученные доходы должны соответствовать понесенным для извлечения указанных доходов расходам. При этом если бухгалтерский учет подобных доходов не вызывает особых вопросов, то налоговый учет сопряжен с рядом трудностей.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете для учета доходов будущих периодов предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов".

На этом счете учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

В составе доходов будущих периодов учитывают стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, а также разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

Так, при безвозмездном получении имущества, денежных средств, средств целевого финансирования на основании бухгалтерской справки делают запись на счетах бухгалтерского учета:

  • Дебет 08,10,50,51 Кредит 98.

При признании в доходах текущего периода доходов, учтенных ранее в составе доходов будущих периодов, на основании бухгалтерской справки делают запись:

  • Дебет 91.1 Кредит 98.

Пример 1

Организация предоставляет в аренду помещение в соответствии с договором аренды сроком на два года. Договор заключен 02.12.2009 г. на сумму 84 960 рублей, в том числе НДС 18% 12 960 рублей. Договором предусмотрена единовременная оплата в момент его заключения. Арендатор внес всю сумму арендной платы в декабре 2009 года.

Действие договора аренды в примере рассчитано на длительный период, а доход по нему полностью получен в момент его заключения. В связи с этим доходы по договору должны быть учтены в составе доходов будущих периодов.

Отразим операции на счетах бухгалтерского учета:

  • Дебет 51 Кредит 98-1 - 84 960 руб. - поступившие денежные средства учтены как доходы будущих периодов;
  • Дебет 98-1 Кредит 68 - 12 960 руб. - начислен НДС с полученных доходов.

В случае если предоставление помещений в аренду - основной вид деятельности организации, сумму, равную 1/24 цены договора, бухгалтер ежемесячно будет учитывать в составе выручки. При этом будут произведены следующие записи на счетах бухгалтерского учета:>

  • Дебет 98-1 Кредит 90-1 - 3 540,00 руб. - учтены в составе выручки доходы от аренды, ранее учтенные в составе доходов будущих периодов;
  • Дебет 68 Кредит 98-1 - 540 руб. - восстановлен НДС в части, списанной в состав доходов текущего периода, суммы доходов будущих периодов;
  • Дебет 90-3 Кредит 68 - 540 руб. - начислен НДС с выручки.

Отметим, что согласно пункту 3 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н, получение денег в качестве аванса или в счет предоплаты доходом не признается. Таким образом, на счете 98 "Доходы будущих периодов" они не отражаются. Для их учета используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". То есть если договором предусмотрены ежемесячные расчеты, единовременное внесение арендной платы считается авансом и в составе доходов будущих периодов не учитывается.

Налоговый учет

Как видно, отражение доходов будущих периодов в бухгалтерском учете не вызывает трудностей, чего не скажешь о порядке их учета для целей налогообложения прибыли. Ведь НК РФ не содержит понятия "доходы будущих периодов". Однако некоторые виды доходов при расчете налога на прибыль нужно учитывать не единовременно, а в течение определенного срока. Это касается доходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ), иначе говоря - доходы по договорам с длительным производственным циклом.

Как же определить, цикл какого производства является длительным? Пункт 2 статьи 271 НК РФ к таковым относит работы, которые продолжаются более одного налогового периода. На первый взгляд, все просто: работы по договору длительностью более одного календарного года можно признать длительным производственным циклом, поскольку налоговый период по налогу на прибыль - календарный год. Однако в письме Минфина РФ от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160 высказывается иной подход, который применяется налоговыми органами и сегодня. Аргументы финансистов следующие: работы с длительным циклом производства - это те, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды. При этом сама длительность договора в днях не имеет значения.

Это касается договоров на выполнение работ или оказание услуг, например, на выполнение научно-исследовательских, проектно-конструкторских, строительных работ, оказание маркетинговых услуг. Причем по указанным договорам должна быть выполнена одна работа или услуга, а не ряд повторяющихся работ, услуг в течение длительного периода.

Чиновники неоднократно пытались определить, кто же обязан осуществлять распределение доходов по договорам, длящимся более одного налогового периода, и что относится к производствам с длительным производственным циклом. Ведь есть договоры с длительным сроком действия, которые легко перепутать с длительным производством работ. Минфин РФ в письме от 04.02.2005 г. № 03-03-01-04/1/52 разъясняет, что проведение работ по сервисному обслуживанию магистральных трубопроводов не является производством с длительным технологическим циклом (как, например, строительство судов, самолетов, турбин), а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенных с заказчиками договоров, что не одно и то же. Доходы по договору с длительным сроком действия признаются в общем порядке (по факту подписания актов, подтверждающих выполнение работ), то есть распределять их по отчетным (налоговым) периодам не нужно. А вот в письме от 20.09.2004 г. № 03-03-01-04/1/51 Минфин признает доходы от оказания информационных услуг на протяжении года подлежащими распределению в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ.

Из п. 2 ст. 271 НК РФ следует, что доходы относятся к нескольким отчетным периодам при наличии у них одновременно двух признаков:

  • полученный доход относится к будущим периодам;
  • в договоре, по которому получен доход, не отражено условие поэтапной сдачи работ, услуг.

Выяснив, что организация получила доход, который не следует относить полностью к доходам текущего периода для расчета налога на прибыль, а нужно отнести к последующим периодам, следует определить, какой метод налогового учета применяет организация (метод начисления или кассовый метод).

При применении метода начисления такой доход признается в том периоде, к которому он относится (п. 2 ст. 271 НК РФ). Причем порядок распределения доходов организации следует разработать самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Распределение доходов по отчетным (налоговым) периодам

Специалисты финансового ведомства рекомендуют два метода распределения доходов, полученных в текущем периоде, но относящихся к нескольким периодам (письмо от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160). Однако организация может воспользоваться собственным способом при условии наличия у него экономического обоснования и закрепления указанного метода в учетной политике организации для целей налогообложения.

Остановимся детальнее на рекомендуемых Минфином методах.

В соответствии с первым методом организация равномерно включает полученный доход в течение периода действия договора (см. Пример 2).

Пример 2

ООО "Стройка" заключило договор на строительство здания на сумму 2 400 000 руб. (без НДС). Срок действия договора - с 02.2009 г. по 09.2010 г. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Налоговый учет в ООО "Стройка" ведется по методу начисления.

Положением об учетной политике ООО "Стройка" для целей налогообложения доходы по долгосрочным договорам признаются равномерно в течение срока действия этих договоров.

ООО "Стройка" исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, поэтому отчетным периодом по налогу на прибыль признается месяц.

Определим сумму дохода, включаемую в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль ежемесячно, с учетом срока действия договора:

2 400 000 руб. / 8 мес. = 300 000 руб.

Исходя из приведенных условий, ежемесячно бухгалтер организации включает в состав доходов сумму в размере 300 000 руб.

Согласно второму методу распределение доходов производится пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по договору. При использовании этого метода важно определить способ оценки общего объема расходов по договору. Общий объем расходов по договору может быть определен по сметной стоимости, по прямым расходам и т. д. Такой порядок предусмотрен абзацами 1 и 2 п. 2 ст. 271 НК РФ.

Выбранный способ распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Пример 3

Условия договора аналогичны приведенным в Примере 2.

Учетной политикой для целей налогообложения ООО "Стройка" доходы по долгосрочным договорам признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам. Объем общих расходов оценивается по сметной стоимости производимых работ, равной 2 000 000 руб.

Отчетный период по налогу на прибыль в ООО "Стройка" - месяц. Фактические расходы организации на строительство в феврале 2009 года составили 200 000 руб.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход в феврале 2009 года:

2 400 000 руб. х (200 000 руб. / 2 000 000 руб.) = 240 000 руб.

При применении организацией кассового метода налогового учета доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются в составе доходов сразу после поступления денег на банковский счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если между бухгалтерским и налоговым учетом есть различия

На практике встречаются ситуации, когда в налоговом учете доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, признаются единовременно, а в бухгалтерском учете постепенно. В этом случае возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02), что приводит к формированию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).

Пример 4

ООО "Утиль" оказывает услугу по утилизации отходов. 25.09.2009 г. организация реализовала 10 талонов на обслуживание общей стоимостью 118 000 руб., включая НДС 18%. Срок обслуживания - с 01.10.2009 г. по 30.09.2010 г. включительно.

На счетах бухгалтерского учета операции отражаются проводками:

25.09.2009 г.:

  • Дебет 51 Кредит 98 - 118 000 руб. - в составе будущих периодов учтены средства от продажи талонов;
  • Дебет 98 Кредит 68 - 18 000 руб. (118 000 руб. . 18 / 118) - начислен НДС.

В налоговом учете ООО "Утиль" признает доходы единовременно, поскольку применяет кассовый метод.

25.10.2009 года при реализации талонов в налогооблагаемые доходы единовременно включается сумма 100 000 руб. (118 000 - 18 000).

В бухгалтерском учете возникла вычитаемая временная разница в сумме 100 000 руб. и соответствующий ей отложенный налоговый актив:

  • Дебет 09 Кредит 68 - 20 000 руб. (100 000 руб. . 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Ежемесячно, начиная с 10.2009 г. по 09.2010 г., бухгалтерия относит на доходы 1/12 часть дохода будущих периодов в сумме 9 833,33 руб. При этом производятся следующие записи:

  • Дебет 98 Кредит 90-1 - 9 833,33 руб. - отражена выручка от реализации услуг по утилизации отходов;
  • Дебет 90-3 Кредит 68 - 1 500 руб. (9 833,33 руб.. 18 / 118) - начислен НДС с выручки от реализации услуг;
  • Дебет 68 Кредит 98 - 1 500 руб. (18 000 руб. / 12 мес.) - принят к вычету НДС в части списанной суммы доходов будущих периодов;
  • Дебет 68 Кредит 09 - 1 666,67 руб. ((9 833,33 - 1 500 руб.) . 20%) списана часть отложенного налогового актива, приходящаяся на доходы будущих периодов.

Разница возникает и в том случае, когда в налоговом учете необходимость признания дохода в составе выручки уже возникла, а в бухгалтерском еще нет.

Пример 5

Организация 20.12.2009 г. заключила договор на оказание маркетинговых услуг на общую сумму 27 000 руб. В соответствии с условиями договора 15.01.2010 г. работы должны быть завершены и переданы заказчику. Поэтапная сдача работ по договору не предусмотрена. Отчетный период – квартал.

На 31.12.2009 г. бухгалтер обязан признать часть дохода по договору. Если в учетной политике предусмотрено распределение доходов по договорам с длительным циклом равномерно, пропорционально длительности договора в днях, значит, в декабре часть дохода в сумме 12 000 руб. (27 000 руб. / 27 дн. ? 12 дн.) следует включить в состав выручки для расчета налога на прибыль. Расчеты при этом оформляются бухгалтерской справкой.

В бухгалтерском же учете до завершения договора не возникает никаких записей, поскольку реализация услуги еще не произведена. Доход возникает только в налоговом учете.

15.01.2010 г. после подписания акта сдачи-приемки работ по договору на общую сумму 27 000 руб. бухгалтерия показывает выручку в бухгалтерском учете в полной сумме по акту. В налоговом учете в январе в составе выручки учитывается вторая часть полученного дохода в сумме 15 000 руб.

Отразим операцию на счетах бухгалтерского учета:

31.12.2009 г.:

  • Дебет 09 Кредит 68 – 2 400 руб. (12 000 руб. ? 20%) – начислен отложенный налоговый актив;

15.01.2010 г.:

  • Дебет 62 Кредит 90-1 – 27 000 руб. – отражена выручка от реализации маркетинговых услуг;
  • Дебет 68 Кредит 09 – 2 400 руб. – списана часть отложенного налогового актива.

Если доходы по договорам с длительным производственным циклом не распределять

Налоговый инспектор может проверить все договоры на выполнение работ или оказание услуг текущего периода, которые были начаты в предыдущем периоде, путем сравнения суммы по акту с суммой по договору и признанной в налоговом учете суммой выручки. В случае совпадения сумм налоговый инспектор сделает вывод о том, что в периоде начала действия договора часть дохода, относящаяся к этому периоду, не была учтена в сумме выручки для целей налогообложения. Результатом проверки станет доначисленная сумма налога на прибыль за период, в котором предприятием ранее не был признан доход по договору с длительным циклом. Доначисленная в ходе проверки сумма налога на прибыль будет недоимкой, на которую будет начислен штраф и пени. Причем пени будут исчислены с момента возникновения суммы недоимки.

Избежать негативных последствий можно, если при заключении договора в конце года реально обозначить в договоре дату начала работ.

Пример 6

Договор на оказание маркетинговых услуг заключен 28.12.2009 г., а работы начаты 10.10.2010 г. Этот момент оговорен условиями договора.

Как вариант можно предусмотреть договор на несколько этапов. В этом случае доходы будут признаваться в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке: выручка от реализации работ будет признаваться в момент передачи результатов работ заказчику. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Оно следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99 и пункта 3 статьи 271 НК РФ. Полученные по договору, длящемуся более одного налогового периода, доходы не нужно будет распределять, а налоговый и бухгалтерский учет не будут различаться, соответственно, не придется применять нормы ПБУ 18/02.

Оценить статью
s
В избранное

Выбери свой вариант доступа

Получать бесплатные
статьи на e-mail
Подписаться на
журнал на почте
Подписаться на
журнал сейчас

Читайте все накопления сайта по своему профилю, начиная с 2010 г.
Для этого оформите комплексную подписку на выбранный журнал на полугодие или год, тогда:

  • его свежий номер будет ежемесячно приходить к вам по почте в печатном виде;
  • все публикации на сайте этого направления начиная с 2010 г. будут доступны в течение действия комплексной подписки.

А удобный поиск и другая навигация на сайте помогут вам быстро находить ответы на свои рабочие вопросы. Повышайте свой профессионализм, статус и зарплату с нашей помощью!

Для того, чтобы оставить комментарий, необходимо авторизоваться

Комментарии 0

Рекомендовано для вас

Жилой дом с нежилыми помещениями: услуги застройщика и НДС

На практике сложилась схема (корректность которой не является темой данной статьи), что доходом застройщика при передаче объекта долевого строительства дольщику признается стоимость его услуг, которые освобождаются от НДС (за исключением ситуации, когда передаются объекты производственного назначения). Чиновники и суд по-разному смотрят на вопрос о том, являются ли нежилые помещения в жилом доме производственными.

Соглашение об увольнении: налоги и взносы, быть или не быть

Размер пособия, выплачиваемого при увольнении по соглашению сторон, законодательно не утвержден. ТК РФ предоставляет возможность работодателю самостоятельно определить порядок его выплаты. Однако, когда вопрос жестко не регламентирован, появляется риск неблагоприятной трактовки таких выплат со стороны проверяющих (в частности, налоговых органов). Поэтому у многих работодателей возникают разнообразные вопросы: в каком размере такое выходное пособие облагается НДФЛ, как оно включается в базу по страховым взносам, учитывается ли оно при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль.

Вопросы по применению ОКВЭД2 и ОКПД2

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД2) и Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) введены в действие с 1 февраля 2014 г. Изначально переходный период предполагалось установить на год, но впоследствии срок неоднократно сдвигался, и окончательное завершение переходного периода растянулось до 1 января 2017 г. За это время в оба классификатора было внесено множество изменений, касающихся классификационных группировок. Изучим разъяснения чиновников по их применению.

Переплата по налогу: как вернуть?

Причины, в результате которых организация переплатила налог, могут быть разными. Как правило, переплата образуется вследствие ошибки в расчете налога, которую бухгалтер обнаружил уже после подачи декларации. В этом случае, чтобы зафиксировать факт переплаты, требуется подать уточненную декларацию, которая, обратите внимание, сначала подвергнется камеральной проверке. Причем проверка будет проведена самым тщательнейшим образом, ведь в уточненке будет указана сумма налога, меньшая по сравнению с суммой, которая была указана в первичной декларации. Расскажем, на что обратить внимание в подобных ситуациях.

Справка о зарплате для центра занятости

Бывший сотрудник может обратиться в бухгалтерию с просьбой составить ему справку о средней заработной плате для представления в службу занятости. Какую форму справки следует использовать? Какие выплаты работнику и за какой период следует учитывать в данном случае? Автор на практическом примере рассматривает тонкости расчета среднего заработка, на основе которого центры занятости определяют размер пособия по безработице, а также стипендий, выплачиваемых уволенным из организаций лицам в период профессиональной ­подготовки, ­переподготовки и повышения квалификации.

Компенсация коммунальных расходов: позиция Минфина

На практике у компаний, заключивших договор аренды, постоянно возникает вопрос о порядке выплаты, а также налогового и бухгалтерского учета коммунальных платежей. Причем вопрос стоит остро как у арендодателя, так и у арендатора в налоговом и бухгалтерском учете. А если учесть, что Министерство финансов никогда не относилось к данной проблеме однозначно, то запутаться можно довольно легко. Автор анализирует рекомендации Минфина, отмечая спорные моменты в позиции финансистов. Рассмотрен вопрос по включению в состав расходов, учитываемых в целях исчисления прибыли, затрат по оплате коммунальных платежей. Более того, автор не только раскрывает способы, которые используют на практике бухгалтеры при решении этой проблемы, но и дает свои рекомендации для минимизации потерь.

Служебное жилье: налоговые проблемы и их решение

Тема служебного жилья в настоящее время приобретает определенную актуальность, так как крупные государственные и коммерческие структуры перемещают работников определенных должностных категорий в регионах. Однако этот вопрос требует проработки в части налогообложения налогом на прибыль и НДФЛ.

Варианты передачи имущества, находящегося в собственности фирмы, другому лицу

Организация может передать имущество другой организации несколькими способами. В некоторых случаях это вынужденная мера (как, например, в случае реорганизации), в других – добровольная (договор купли-продажи или внесение имущества в уставный капитал). Подробно проанализированы перечисленные способы. В случае с реорганизацией рассказано, как оценить передаваемое имущество для целей бухгалтерского учета, каков порядок налогообложения и бухгалтерского учета у реорганизуемой организации и правопреемника. Описан порядок учета у учредителя (передающей стороны) и вновь созданной организации (принимающей стороны) в случае внесения взноса в уставный капитал. И, наконец, рассмотрен порядок передачи имущества по договору купли-продажи с налоговым и бухгалтерским учетом у продавца и покупателя. Кроме того, в двух последних случаях приводится не только порядок учета передачи здания, но и участка земли, на котором оно находится.