Обращаем внимание читателей журнала: в бухгалтерском учете (с 2007 года) исключено понятие «суммовая разница», которым раньше обозначалось различие между стоимостью отгруженных (приобретенных) ценностей по договорам в условных единицах и суммой поступившей оплаты.
Теперь все разницы по таким сделкам именуются курсовыми.
Бухгалтерский учет договоров в условных единицах ведется по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Согласно указанному ПБУ необходимо пересчитывать суммы обязательств по договорам в условных единицах на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов. Особенности пересчета зависят от условий конкретного договора, цена которого определена в условных единицах, а оплата производится в рублях.
При этом исчезновение суммовых разниц в бухгалтерском учете не привело к аналогичным изменениям в налоговом учете. Никаких поправок в гл. 25 НК РФ после выхода в свет ПБУ 3/2006 не появилось.
Организации, заключившие договоры в условных единицах, при исчислении налога на прибыль попрежнему учитывают суммовые разницы.
Понятие суммовых разниц раскрывается в п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В них сказано следующее.
Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Таким образом, складывается следующая ситуация по договорам в условных единицах.
В бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы, а в налоговом учете – суммовые разницы. Такое несоответствие неминуемо приводит к сложностям в отражении операций по договорам в условных единицах в бухучете и в целях налогообложения.
Обращаем внимание читателей журнала, что курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете – совершенно разные понятия.
Согласно определению курсовых разниц, приведенному в п. 3 ПБУ 3/2006, они возникают при разной рублевой оценке суммы активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату совершения операций по отгрузке (оприходованию), на отчетную дату и на дату расчетов.
Суммовая разница исходя из определений, приведенных в гл. 25 Налогового кодекса, возникает как различие между суммой обязательства и суммой поступившего (перечисленного) платежа.
Если сравнить эти определения, то выявляется следующее.
Вопервых, суммовые разницы в налоговом учете, в отличие от курсовых разниц, в бухгалтерском учете никогда не определяются на отчетную дату. Они возникают только в момент фактического погашения задолженности.
Вовторых, при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета.
Суммовая разница в налоговом учете рассчитывается по формуле:
суммовая разница = SUM опл – SUM обяз/отгр,
где
SUM опл – сумма оплаты по договору в условных единицах,
SUM обяз/отгр – сумма обязательства на дату отгрузки (оприходования).
При расчете курсовой разницы в бухгалтерском учете применяется такой алгоритм:
курсовая разница = SUM обяз/тек – SUM обяз/пр,
где
SUM обяз/тек – сумма обязательства на текущую дату (на момент совершения операции либо на отчетную дату),
SUM обяз/пр – сумма обязательства на предыдущую дату пересчета.
Применяя данные формулы, нужно учитывать следующий нюанс.
В налоговом учете при определении суммовой разницы сравнение производится с той частью обязательства по договору в условных единицах, которая соответствует поступившей оплате. Поэтому при частичной оплате суммовая разница исчисляется как разность между поступившей рублевой суммой платежа и соответствующей частью обязательства, пересчитанной в рубли на дату отгрузки (оприходования).
В бухгалтерском учете расчет курсовых разниц по договорам, заключенным в условных единицах, производится иначе. В ПБУ 3/2006 не предусматривается расчет курсовой разницы по таким договорам исходя из части задолженности. Поэтому в любой ситуации (в том числе при частичной оплате) курсовая разница определяется исходя из всей суммы задолженности, отраженной в бухгалтерском учете.
Указанные отличия приводят к тому, что суммовые и курсовые разницы, сформированные по одному и тому же договору в условных единицах, могут различаться как по величине, так и по моменту их отражения в налоговом и бухгалтерском учете. Это приводит к сложностям при формировании данных бухгалтерского и налогового учета, а также к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Возникновение разниц в оценке обязательств по договорам в условных единицах зависит прежде всего от условий конкретной сделки. В таких договорах кроме курса иностранной валюты, по которому производится пересчет суммы обязательства в рубли, также должен быть предусмотрен момент для формирования рублевой цены сделки. Это может быть дата оплаты, дата отгрузки, дата...