Вексель: учет и налогообложение у векселедателя и векселедержателя

В настоящее время редкая организация в своей деятельности не сталкивается с векселями. Природа данной ценной бумаги бывает разной. Вексель может выдаваться в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору займа, служить средством платежа, финансовым вложением и т.д. Более того, вексель бывает дисконтным и процентным.

В каждом случае действует свой порядок бухгалтерского учета и налогообложения, зная о котором бухгалтер учтет операции и исчислит налоги правильно.

Финансовый вексель

Бухгалтерский учет

Итак, финансовый вексель – это вексель, приобретенный (выданный) в качестве финансового вложения. То есть изначальное предназначение такого векселя заключается в получении дохода от размещения денежных средств (путем приобретения векселя), когда организация вкладывает средства и впоследствии получает дополнительный доход. Как правило, векселедателем выступает банк, но может выступать и иная организация, решившая привлечь заемные денежные средства.

У держателя финансовый вексель отражается в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н. Согласно пункту 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. О том, из каких затрат формируется первоначальная стоимость финансового вложения, говорится в пункте 9. К затратам на приобретение финансового вложения относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений, и иные затраты, непосредственно связанные с ­приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Таким образом, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» стоимость векселя должна быть отражена в размере уплаченных при его приобретении денежных сумм. При этом если вексель был приобретен по цене ниже номинала, разница (дисконт) может отражаться в бухгалтерском учете двумя способами.

Первый способ заключается в том, что разницу между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги организация относит на финансовые результаты в течение срока ее обращения равномерно, по мере причитающегося по ней в соответствии с условиями выпуска дохода (п. 22 ПБУ 19/02). При этом корреспондирующим счетом следует указать счет 58, так как это следует из Инструкции по применению Плана счетов. В итоге в момент окончания срока обращения векселя его первоначальная ­стоимость будет доведена до номинальной.

Второй способ – показывать доход по векселю в момент фактического получения, то есть в момент предъявления векселя к погашению. Выбранный способ необходимо закрепить в приказе об учетной политике компании.

При выборе способа следует учитывать, что первый вариант нецелесообразно применять тем организациям, которые не собираются дожидаться наступления срока погашения ценной бумаги, а планируют использовать вексель, например, в качестве расчетов с поставщиками и заказчиками. В данном случае заявленный изначально дисконт может быть не получен организацией вовсе. Это может произойти, когда стоимость приобретенных товаров равна первоначальной стоимости векселя, то есть сумме денежных средств, уплаченных организацией при приобретении векселя. В таком случае организация не только не получит дисконт, но и отразит передачу векселя с убытком, поскольку переоцененная стоимость векселя частично включает в себя дисконт.

В момент наступления срока предъявления векселя к погашению происходит выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02), соответст­венно, в бухгалтерском учете производится запись по списанию стоимости векселя.

Заметим, что все вышесказанное относилось к векселям, покупная стоимость которых ниже их номинальной стоимости. Однако встречаются векселя с процентной оговоркой. Как правило, такие векселя приобретаются по номиналу (покупная стоимость равна номинальной), но за период их обращения начисляются проценты. По таким векселям в бухгалтерском учете «проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора» (п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организаций»).

Эта формулировка, на наш взгляд, неоднозначна, и указанную норму можно понимать по-разному. Одни специалисты считают, что при отражении процентов в бухгалтерском учете нужно ориентироваться на момент, когда у векселедержателя (займодавца) появляется право на получение процентов. Другие полагают, что правильным будет начислять проценты ежемесячно, не зависимо от того, в какой момент возникает право на их получение. А смысл фразы «в соответствии с условиями договора» заключается в том, что при начислении процентов нужно руководствоваться данными, приведенными в договоре (в частности, по размеру ставки).

В связи с неоднозначностью указанной нормы рекомендуем организациям закреплять в приказе об учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по векселям, приобретенным в качестве финансового вложения.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам (к которым обносится и финансовый вексель) включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Причем эта норма применима и к дисконтным векселям, так как в соответствии с пунктом 3 статьи 43 Налогового кодекса «процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)».

Порядок отражения дохода установлен в пункте 6 статьи 271 Налогового кодекса, согласно которому по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Как видим, для целей налогообложения прибыли, в отличие от бухгалтерского учета, организация не может выбирать способ начисления процентов (дисконта).

Предъявляя вексель к погашению, бухгалтеру следует руководствоваться статьей 280 Налогового кодекса, которая так и называется: «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами». Так, при погашении векселя организация должна показать в налоговом учете доход, который будет складываться исходя из цены выбытия и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). Иначе говоря, доходом считается сумма, полученная от векселедателя при погашении им ценной бумаги (в том числе проценты). Но ведь проценты (дисконт) уже были включены в доход, и повторное включение их в доход от выбытия векселя приведет к двойному налогообложению процентов (дисконта), что противоречит общим принципам налогового законодательства. Законодателем этот момент учтен, так как пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса предусмотрено, что в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Таким образом, сумму процентов, начисленных бухгалтером в налоговом учете за период со дня получения векселя по день последней операции по начислению процентов, следует исключить из цены реализации векселя. При этом в декларации по налогу на прибыль по строке 010 Листа 05 необходимо отразить общую цену реализации, поскольку данный порядок предусмотрен в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом Минфина России от 07.02.2006 г. № 24н). А сумму процентов, начисленную и учтенную ранее при налогообложении прибыли, следует отразить как внереализационные расходы, так как ранее эта сумма, в соответствии с установленным порядком, уже была включена в доходы для целей налогообложения прибыли. В противном случае произойдет завышение налоговой базы по налогу на прибыль, в результате организация перечислит излишнюю сумму налога.

Однако не всегда доходом от выбытия считается полная цена выбытия, как было указано ранее. Налоговым законодательством предусмотрены определенные ограничения. Так, согласно пункту 6 статьи 280 Налогового кодекса, в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1. если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2. если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Возникает вопрос: а если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует? В этом случае бухгалтер должен определить расчетную цену векселя и сравнить ее с фактической ценой реализации. Если фактическая цена отклоняется от расчетной не более чем на 20 процентов, то в доход включается ­фактическая цена выбытия векселя.

Четкий порядок исчисления расчетной цены в Налоговом кодексе не прописан. Там лишь сказано, что для определения расчетной цены по долговым ценным бумагам (к которым относится вексель) может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ. Однако чиновники «может быть» воспринимают как «обязан», о чем свидетельствуют их письменные разъяснения (письма Минфина России от 06.10.2005 г. № 03-03-04/2/73 и от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/162).

Таким образом, фактически кодексом предусмотрен единственный вариант определения расчетной цены, и использование любого другого способа, определенного налогоплательщиком самостоятельно, налоговыми органами будет признано неправомерным.

Порядок определения расчетной цены, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, покажем на примере. Но прежде отметим, что при определении налоговой базы по операциям выбытия векселя бухгалтер отражает и расход, который равен цене приобретения векселя, то есть сумме, ­фактически уплаченной при покупке векселя (п. 2 ст. 280 НК РФ).

По предъявлении, но не ранее

У одной стороны вексельных отношений возникает доход в виде процентов (дисконта), который в налоговом учете учитывается равномерно в течение срока обращения векселя в порядке, описанном нами выше. Соответственно, у другой стороны, напротив, возникает расход (п. 8 ст. 272 НК РФ). Причем на конец каждого отчетного периода в налоговом учете показываются проценты (дисконт), рассчитанные за этот период ­обращения ценной бумаги, приходящийся на данный отчетный период.

Периодом обращения векселя является период, исчисляемый со дня его составления по день, когда вексель будет погашен. Заметим, что срок платежа всегда указывается в векселе, поскольку данный реквизит является обязательным, что следует из Положения о переводном и простом векселе (утверждено постановлением ЦИК СССР И СНК СССР от 07.08.1937 г. № 104/1341).

Сроком платежа может являться определенная дата, а может быть указано: «По предъявлении, но не ранее…». В первом случае все предельно просто: срок обращения векселя четко определен, поэтому отнести на доходы проценты (дисконт) бухгалтеру организации – держателя ценной бумаги труда не составит. Но как быть во втором случае, когда четкий срок предъявления векселя к погашению не определен, а установлена лишь дата, раньше которой ценная бумага не может быть предъявлена к погашению?

Как показывает практика, некоторые налоговые органы по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее такого-то числа» имеют следующую позицию: проценты, начисленные за период с даты составления векселя до даты, не ранее которой вексель может предъявляться к погашению, не подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Данная позиция подтверждена и Минфином России в некоторых письмах, в частности, в письме от 20.12.2004 г. № 03-03-01-04/2/38.

Основанием для выводов налоговых органов и Минфина является пункт 19 постановления Президиума ВС РФ и ВАС РФ от 14.12.2000 г. № 33/14, согласно которому при разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее». Минимальный срок – это срок, ранее которого вексель не должен быть предъявлен к погашению.

Однако ни налоговые органы, ни Минфин России не учитывают, что, во-первых, в пункте 19 данного постановления содержатся рекомендации для арбитражных судов; во-вторых, такая рекомендация применяется при возникновении споров между сторонами вексельных отношений. ­Налоговый орган не является стороной вексельных отношений.

Таким образом, вышеуказанное мнение не основано на нормах налогового законодательства, что позволяет налогоплательщикам успешно отстаивать свою позицию в судебном порядке. Нами был проведен анализ судебной практики по данному вопросу. В ходе анализа были выявлены только решения, вынесенные в пользу налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2005 г. № Ф04-5611/2004(11959-А27-15) суд указал следующее: «Условие о дате начисления процентов дейст­вует в сфере гражданско-правовых отношений, в которых налоговый орган, осуществляющий налоговый контроль, участия не принимает».

Таким образом, довод налогового органа о том, что если на векселе сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» не указан срок, с которого начисляются проценты по векселю, то проценты необходимо начислять с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу ­векселя сроком «по предъявлении, но не ранее», не обоснован.

Отметим, что данный спор рассматривался и президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, причем неоднократно. Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.11.2005 г. № 5348/05 отметил, что банк обоснованно начислял проценты по векселю со дня его составления в соответствии со статьей 5 Положения о переводном и простом векселе. Обоснованием для суда явилось то, что условие о дате начала начисления процентов действует в сфере гражданско-правовых отношений и касается векселедателя и лица, предъявившего вексель к оплате. Между органом, осуществляющим налоговый контроль, и векселедателем такого спора не возникает, поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует.

Исходя из вышеизложенного, учитывая наличие положительной арбитражной практики, налоговые риски для организаций минимальные, но вовсе их исключить можно путем включения непосредственно в вексель прямой оговорки «проценты начисляются с…» (письмо Минфина России от 07.11.2005 г. № 03-03-04/2/109).

Но это еще не все. Дело в том, что существуют нормы для расходов в виде процентов по векселям, и прежде чем списывать проценты, бухгалтеру необходимо рассчитать соответствующий норматив и затем проверить, не превышают ли проценты данный норматив.

Порядок расчета норматива установлен статьей 269 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 указанной нормы «расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях».

Как правило, организации не с чем сравнивать проценты, поэтому в таких случаях ориентироваться нужно на ставку рефинансирования ­Центробанка РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Товарный вексель

Учет у покупателя, передающего в счет оплаты вексель

Зачастую вексель используется в качестве средства платежа, когда задолженность за приобретенные товары (работы, услуги) организация погашает векселем. Причем в счет оплаты она может выдать банковский вексель, вексель третьего лица или свой собственный вексель. В зависимости от того, какой именно вексель передается поставщику, порядок отражения операций в бухгалтерском учете и налогообложении будет отличаться.

Рассмотрим ситуацию, когда организация рассчитывается с поставщиком векселем, ранее приобретенным в качестве финансового вложения. При передаче такого векселя в бухгалтерском учете покупателя будут показаны две операции: по приобретению, допустим, товаров и по реализации векселя. При этом бухгалтеру следует учесть нововведения, вступившие в силу с 1 января 2007 года.

Оплата НДС отдельно

Напомним, что с начала текущего года пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса дополнен новым абзацем, согласно которому при расчетах с поставщиками ценной бумагой (а также при бартерных операциях и взаимозачете) сумма «входного» налога должна уплачиваться организацией поставщику денежными средствами на основании платежного поручения. На этой норме следует остановиться подробнее, так как для организаций нововведение может вызвать на практике определенные проблемы.

Итак, по новым правилам «входной» НДС организация обязана будет уплатить отдельно, если в счет оплаты она передает ценную бумагу (ситуации с бартером и взаимозачетом в рамках данной статьи не рассматриваем, так как статья посвящена теме о векселях). А если она этого не сделает, вызовет ли это какие-нибудь негативные последствия? Это, пожалуй, один из часто задаваемых вопросов в последнее время среди организаций. На этот вопрос мы отвечаем следующим образом. В Налоговом кодексе нет явной связи между обязанностью уплаты «входного» НДС и возникновением права на вычет этого налога. Более того, из статей 171 и 172 Налогового кодекса четко следует, что право на вычет у налогоплательщика возникает в момент получения от поставщика счета-фактуры и постановке на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав). Получается, что в момент приобретения налогоплательщик на основании полученного счета-фактуры ставит НДС к вычету, причем такие действия правомерны и не противоречат нормам Налогового кодекса.

Далее, когда в счет оплаты передается вексель, начинает «работать» пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса, вследствие чего организация должна уплатить НДС деньгами. О том, что в этот момент необходимо восстановить ранее принятый к вычету налог, в Кодексе нет ни слова. Тем более, из Налогового кодекса не следует, что налогоплательщик должен представить в инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором был отражен вычет. Следовательно, при неуплате поставщику налога платежным поручением негативных последствий быть не должно. Но налоговики, судя по всему, так считать не будут. Руководствуясь формой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина от 7 ноября 2007 г. № 136н, они заявят, что право на вычет «входного» налога в случае погашения задолженности перед поставщиком ценной бумагой возникает в момент уплаты поставщику суммы НДС. Это связано с тем, что в новой форме декларации в подразделе «Налоговые вычеты» появилась новая строка (код строки 240 раздела 3), где указывается сумма НДС, «предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг».

Соответственно, не исключено, что в скором времени появятся разъяснения Минфина России относительно момента принятия суммы НДС, и этот момент будет привязан к уплате НДС поставщикам.

Таким образом, если организация решит не рисковать, то, зная, что в качестве оплаты она передаст вексель, сумму «входного» НДС она должна учитывать на дебете счета 19 до тех пор, пока не произойдет уплата налога поставщику. При этом ей не следует забывать о нормах пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса, в соответствии с которым при расчетах с поставщиком собственным имуществом (в том числе и векселем третьего лица) сумма «входного» НДС принимается в размере, приходящемся на балансовую стоимость передаваемого имущества. Что именно считать балансовой стоимостью, Налоговый кодекс не разъясняет, но в ранее действующих Методических рекомендациях по применению 21-й главы Налогового кодекса говорилось, что балансовой стоимостью векселя считаются фактические затраты на его приобретение, то есть уплаченная при приобретении векселя сумма. Практика показывает, что такой подход сохранился. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 09.01.2007 г. № А11-8496/2005-К2-22/392 определил, что «при использовании в расчетах за товары имущества налогоплательщика размер налогового вычета должен соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение».

Итак, с определением балансовой стоимости векселя все ясно. Но возникает другой вопрос: какую ставку НДС применять к этой стоимости, чтобы определить сумму НДС, которую покупатель может принять к вычету из бюджета? На этот счет имеются разъяснения чиновников. В своих письмах они настаивают на использовании расчетной ставки, то есть 10/110 либо 18/118 процентов в зависимости от вида приобретаемого товара (письма ФНС России от 11.02.2005 г. № 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 г. № 03-04-11/167).

Таким образом, если в результате расчета окажется, что сумма НДС, приходящаяся на балансовую стоимость векселя, меньше предъявленной суммы НДС, указанной в счете-фактуре поставщика, в книге покупок счет-фактуру следует регистрировать не в полной сумме, а в сумме, исчисленной с балансовой стоимости переданного в счет оплаты векселя. Оставшуюся сумму НДС, которая не нашла отражения в книге покупок, организация должна покрыть за счет собственных средств. Данные разъяснения даны в упомянутом выше письме Минфина России от 15.10.2004 г. № 03-04-11/167.

В этой ситуации бухгалтер не знал, что оплата будет произведена ценной бумагой, соответственно, при оприходовании товара принял к вычету сумму НДС в полном соответствии с кодексом. Далее выяснилось, что расчеты с по­ставщиком будут произведены не денежными средствами, как планировалось изначально, а векселем. Следовательно, в момент передачи в счет погашения задолженности векселя у покупателя возникает обязанность уплатить сумму «входного» налога поставщику (п. 4 ст. 168 НК РФ). О том, что делать с ранее заявленным вычетом, ни Налоговый кодекс, ни чиновники не разъясняют. В своих устных высказываниях представители финансового ведомства склоняются к тому, что организация в этом случае должна составить уточненную декларацию за тот период, в котором сумма налога была принята к вычету, и заявить этот вычет в периоде уплаты НДС поставщику.

Собственный вексель

Помимо векселя третьего лица организация может передавать поставщику в счет оплаты собственный простой вексель. В этом случае возникает вопрос: нужно ли при передаче векселя уплачивать предъявленную поставщиком сумму НДС в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса?

Если обратиться непосредственно к формулировке данного пункта, то можно сделать вывод, что его положения распространяются на любую ценную бумагу, в том числе и на собственный вексель покупателя. Ведь там нет оговорки, что правило не касается собственных векселей.

Однако если анализировать эту норму с учетом гражданского законодательства, а также с учетом других статей главы 21 Налогового кодекса, можно сделать вывод, что пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса не ­применяется при расчетах собственным векселем. Поясним почему.

Первый аргумент. Для векселедержателя, как обладателя документа, удостоверяющего его имущественные права, вексель будет ценной бумагой. Для векселедателя же выданный им вексель будет являться долговым обязательством. К отношениям, связанным с «простым, ничем не обусловленным обязательст­вом оплатить определенную денежную сумму», применяются правила, регулирующие обязательства в рамках договора займа (параграф 1 главы 42 ГК РФ), поскольку они не противоречат закону «О простом и переводном векселе».

Таким образом, передавая в счет расчетов поставщику собственный вексель, нельзя говорить о том, что покупатель рассчитывается ценной бумагой. Для него это не ценная бумага как таковая, а долговое обязательство, свидетельствующее о том, что при наступлении определенной даты он погасит свое обязательство.

Второй аргумент. Передавая поставщику собственный вексель, организация в отношении предъявленного НДС должна руководствоваться пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса. Там сказано, что «при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя… суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю».

Попросту говоря, при расчетах с поставщиками собственным векселем покупатель сможет принять к вычету предъявленную сумму НДС только после того, как погасит свой вексель (фактически уплатит по нему деньги). Напомним, что при передаче поставщику векселя третьего лица (банковского векселя) право на вычет входного НДС в сумме, соответствующей балансовой стоимости, возникает сразу же после передачи векселя.

Таким образом, смысла уплачивать векселедателю (покупателю) «входной» НДС поставщику в момент передачи собственного векселя нет, поскольку право на вычет все равно возникнет позже – только после того, как покупатель погасит свой вексель. В тот момент он уплатит всю сумму. При этом будет считаться, что в составе этой суммы он фактически уплатил предъявленный ему поставщиком НДС.

Надо ли вести раздельный учет?

Помимо вышеизложенных проблем в результате использования в своей деятельности векселей возникает еще одна проблема. Дело в том, что согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса реализация ценных бумаг не подлежит налогообложению НДС. А поскольку наряду с реализацией ценных бумаг компании осуществляют операции, облагаемые НДС, у них возникает обязанность по ведению раздельного учета «входного» НДС по правилам пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Однако нужно ли считать реализацией векселя передачу его в счет погашения задолженности перед поставщиком за приобретенные у того товары, работы или услуги? Чиновники считают, что нужно, поскольку вексель относится к имуществу, а его передача, соответственно, приравнивается к реализации имущества, так как при передаче происходит переход права собственности на ценную бумагу (письма МНС России от 21.06.2004 г. № 02-5-11/111@, Минфина России от 06.06.2005 г. № 03-04-11/126). В своих же разъяснениях они говорят, что в этом случае организация должна распределять «входной» НДС по тем расходам, которые относятся к операциям, как подлежащим налогообложению, так и освобождаемым от данного налога. К таким расходам, по разъяснениям представителей Минфина России, принято относить прежде всего «расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) ­реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы».

Таким образом, осуществив расчеты с поставщиком векселем (пусть даже единожды), организация будет вынуждена в том налоговом периоде, в котором произошел такой расчет, распределять предъявленную сумму налога по прочим и общехозяйственным расходам. В противном случае, как следует из тех же писем чиновников, организация может не рассчитывать ни на вычет, ни на учет предъявленного НДС в составе расходов.

Однако так ли прав Минфин в своих письменных разъяснениях? Чтобы понять это, обратимся к арбитражной практике и посмотрим, разделяют ли позицию чиновников представители судебной власти.

Подобных дел в судебной практике немало, причем отрицательные решения нами выявлены не были. Таким образом, организация, передающая векселя исключительно в целях оплаты, может не вести раздельный учет сумм НДС, но при этом должна быть готова отстаивать свою позицию в судебном порядке. К счастью, арбитражная практика по данному спору складывается в пользу налогоплательщиков.

Если организация решила все же не рисковать и вести раздельный учет, как того требует Минфин и налоговики, то раздельный учет следует организовать так, как показано в Примере 4.

Учет у поставщика, получающего от покупателя вексель

В самом начале статьи мы рассмотрели ситуацию, когда вексель появляется в результате приобретения в качестве финансового вложения. Но как было отмечено позже, покупатель может выдать организации собственный вексель. В этом случае порядок отражения операций у стороны, получающей вексель, будет отличаться. Данная ценная бумага не будет считаться для нее финансовым вложением, соответственно, не будет применяться счет 58. Это четко следует из пункта 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

В такой ситуации дебиторская задолженность по реализованным товарам (работам или услугам) «трансформируется» в задолженность по векселю. На практике сумма задолженности по счету 62 «перебрасывается» на этот же счет, но с другим субсчетом – «Задолженность по векселям полученным». При этом если по такому векселю предусмотрен процент, то по мере погашения сумма процентов показывается в составе дохода на счете 91, о чем сказано в Инструкции по применению Плана счетов (к счету 62).

Здесь существует один нюанс, забывая про который бухгалтеры могут столкнуться с претензиями со стороны налоговиков во время проверок, и, соответственно, с начислением налога, пеней и штрафных санкций. Зачастую поставщик получает от покупателя его собственный вексель, предусматривающий начисление процентов, либо номинальной стоимостью, превышающей его фактическую задолженность перед поставщиком за приобретенные у него товары. Это вполне естественно, так как не получив своевременно оплату за отгруженный товар, поставщик временно как будто бы кредитует покупателя, разрешая расплатиться денежными средствами за товар позднее. Естест­венно, за такую отсрочку он желает получить некий доход в виде процента или дисконта. При этом данный доход может облагаться НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

Согласно данной норме налоговая база по НДС увеличивается на суммы «полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента».

Таким образом, обязанность по исчислению НДС у поставщика, получившего от покупателя его собственный вексель, возникает лишь в том случае, если сумма дисконта превысит размер процентов по учетной ставке Центробанка РФ.

Напоследок отметим, что обязанность по исчислению НДС с суммы дисконта (процентов) возникает не только при получении от покупателя его собст­венного векселя. Такая обязанность возникает и в том случае, если ­покупатель в счет оплаты передает вексель третьего лица или банковский вексель.