Имеют ли нормы, ухудшающие положение компании, обратную силу?

Суть дела

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества с ограниченной ответственностью по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составила акт проверки (от 14.02.2007 г.) и с учетом представленных налогоплательщиком возражений вынесла решение (от 25.04.2007 г.), которым привлекла ООО к налоговой ответственности. Проверка проводилась в период с 01.11.2006 г. по 29.12.2006 г., оформление ее результатов было произведено в 2006 году.

Кроме того, налоговым органом было принято решение (28.04.2007 г.) о применении обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) налогоплательщиком имущества на общую сумму более 208 млн руб. Принимая это решение, они опирались на пункт 10 статьи 101 Налогового кодекса в редакции, действующей с 1 января 2007 г. (закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, далее – Закон № 137-ФЗ).

Общество, считая, что решение о принятии обеспечительных мер нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 г. № А42-2659/2007).

Позиция суда

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования, ссылаясь при этом на положения статей 87, 89, 101 Налогового кодекса и пункт 14 статьи 7 закона № 137-ФЗ. Он исходил из того, что, фактически завершив налоговую проверку до 1 января 2007 года, налоговый орган не имел права применять к данной проверке порядок, установленный Законом № 137-ФЗ, и выносить решение о принятии обеспечительных мер в соответствии с пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса в редакции названного закона.

Суды апелляционной и кассационной инстанций сделали обратный вывод. Действительно, норма о применении к нарушителю обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ) регулирует отношения, возникшие в 2007 году. Однако в данном случае нельзя говорить о придании обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, поскольку новый закон подлежит применению к процедурным отношениям, возникающим в период его действия, а не к выявлению налоговых правонарушений, то есть к материальным правоотношениям.

Следовательно, решение о принятии обеспечительных мер может быть принято в 2007 году после принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного также в 2007 году.

А вот пункт 14 статьи 7 Закона № 137-ФЗ, ссылка на который содержится в кассационной жалобе налогоплательщика, по мнению суда, применяться не должен. Напомним, что в соответствии с указанной выше нормой налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Закона № 137-ФЗ; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ.

Комментарии и рекомендации

Проблемы правильного применения норм давно являются предметом исследования и обсуждения. Для налогового права это особо острая проблема, связанная с решением вопросов о том, с какого времени вступает в силу тот или иной закон и как правильно его нужно применить. Наиболее актуальной эта тема становится тогда, когда речь идeт об обратной силе налогового законодательства.

Главными задачами любого правоприменителя будет сначала правильно прочитать норму, а затем выяснить, действует ли она во времени. Если действует, то с какой даты и какие регулирует правоотношения, а также подлежит ли она применению в данном случае и не имеются ли какие-либо переходные нормы.

В рассматриваемом деле у судов разных инстанций сложилось неоднозначное мнение по поводу применения во времени статьи 101 Налогового кодекса в редакции Закона № 137-ФЗ.

На наш взгляд, судьи второй и третьей инстанций истолковали нормы введения в действие статьи 101 Налогового кодекса не точно. Дело в том, что суды не обратили внимания еще на один важный пункт статьи 7 Закона № 137-ФЗ. Так, в пункте 18 этой статьи сказано, что налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 года, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ. В данном случае, даже если имело место нарушение налогового законодательства, то оно имело место быть до 1 января 2007 года, так как проверка и оформление ее результатов проводилось в 2006 году.

Более того, очень странным выглядит довод судей кассационной инстанции о том, что при применении статьи 101 Налогового кодекса речь идет о процедурных нормах, несмотря на то, что эта статья – единственная в Налоговом кодексе, где употребляется формулировка «процедура рассмотрения акта».

Тем не менее нужно помнить о том, что Налоговый кодекс в пункте 2 статьи 5 не идентифицирует нормы материальные или процедурные. Законодатель четко и ясно выразил свою позицию – это акты законодательства о налогах и сборах:

• устанавливающие новые налоги и (или) сборы;
• повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
• устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
• устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В этом пункте нужно сделать главный акцент на «иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков» и станет ясно, что процедурные отношения (если даже таковые признавать в рамках налогового администрирования) также имеют к пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса прямое отношение.

Таким образом, налоговый орган не имел права применять норму пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса по отношению к тем действиям налогоплательщика, проверяемый период которых попадает на время, когда рассматриваемая норма еще не действовала.

Следует также иметь в виду, что норма, подобная указанной, не единственная. В случае же, если предстоит спор с налоговыми органами, в том числе и по «процедурным» вопросам, относительно действия той или иной нормы во времени и применения ее с обратной силы, следует внимательно изучить документ, который вводит в действие такой нормативный акт, и еще раз обратиться к статье 5 Налогового кодекса, которая регламентирует действие актов законодательства о налогах и сборах во времени и подтверждает конституционную гарантию налогоплательщика от злоупотребления власти принимать налоговые нормативные акты с обратной силой и применять их. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57 Конституции РФ).