• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» ноябрь 2008
  • Рубрика Налоговый учет

«Товарищ» в специальном режиме

  • 1 комментарий
  • 4740 просмотров
На практике нередки случаи, когда один или несколько участников простого товарищества работают в рамках спецрежимов. Автор обратил внимание на тонкости налогового и бухгалтерского учета таких объединений. В статье также рассмотрены случаи, когда товарищам не выгодно работать на УСН и ЕНВД.


На практике нередки случаи, когда один или несколько участников простого товарищества работают в рамках спецрежимов. Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности таких объединений обладают рядом особенностей.

«Упрощенный» товарищ

Вопросы формирования учетной политики членов должны предусматриваться в договоре простого товарищества. При этом вести бухгалтерский учет общего имущества и операций поручается одной из участвующих в этом объединении компаний.

Напомним, внесенные товарищами вклады, в том числе и денежные средства, составляют их общее имущество. Его учитывают на отдельном балансе, активы и пассивы которого не включаются в балансы товарищей, а сам учет обособлен от учета денежных средств, активов и обязательств каждого участника договора, в том числе ведущего общие дела.

Собственно в этом заключается одна из основных трудностей организации учета «упрощенцев», вступивших в простое товарищество.

Дело в том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» на организации, перешедшие на УСН, не распространяется обязанность ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов).

С другой стороны, компания, которой поручили вести общие дела, по условиям договора простого товарищества имущество, активы, обязательст ва и операции обязана учитывать на отдельном балансе. То же самое гласит пункт 7 ПБУ 20/03: «…при совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций». При этом вклад товарища в бухгалтерском учете продолжает отражаться на соответст вующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений, говорится в этом же документе. Каждый участник обособленно учитывает доходы, расходы, обязательства и активы, относящиеся к совместно осуществляемой операции, в причитающейся ему доле в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам за отчетный период в соответствии с условиями договора (ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина от 27.01.2000 г. №11н). Ведущая общие дела компания доли продукции, причитающиеся другим товарищам, учитывает за балансом, а если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы участников отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательств перед ними.

Таким образом, если товарищ, отвечающий за общие дела, применяет упрощенный режим по своей основной деятельности, то для целей учета операций простого товарищества он обязан вести бухгалтерский учет по общим правилам, что усложняет для него ведение бизнеса.

Уплата НДС

Особенности уплаты простыми товарищами НДС регулируются статьей 174.1 НК РФ. Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, может получить только участник, ведущий общие дела, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами в установленном Налоговым кодексом порядке.

Вопрос, являются ли плательщиками НДС товарищи, применяющие упрощенку, всегда вызывал споры, в ходе которых высказывались совершенно противоположные точки зрения. Первая позиция заключалась в том, что такие участники должны платить налог на добавленную стоимость в соответствии с прямым указанием закона (ст. 174.1 НК РФ). Подобного мнения придерживались и официальные органы. В частности, Минфин в письме от 21.02.2006 г. № 03-11-04/2/49 указал, что при совершении операций по договору простого товарищества (о совместной деятельности) на компанию возлагаются обязанности плательщика НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с этим договором товарищ, который отвечает за общие дела, должен выставлять счета-фактуры. Вторая позиция полностью противоположна, и правомерность ее приходилось доказывать в суде.

Судебно-арбитражная практика

Арбитры нередко становились на сторону компаний в вопросе уплаты НДС товарищами, применяющими упрощенку (постановление ФАС ЦО от 28.02.2007 г. № А48-2638/06-8).

На данный момент оснований для споров практически не осталось. Федеральным законом от 17.05.2007 г. № 85-ФЗ введены сразу две новации, ухудшившие положение упрощенных товарищей.

Во-первых, участники на УСН обязаны вносить в бюджет НДС не только при ввозе товаров на территорию РФ, но и с операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества или доверительного управления имуществом. Порядок исчисления и уплаты налога определен статьей 174.1 НК РФ. В пунктах 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ теперь имеется прямая отсылка к ней.

Во-вторых, появилось дополнительное основание, по которому участники договора простого товарищества вынуждены прекратить применять УСН. Ранее НК РФ содержал норму о том, что такие «упрощенцы» вправе работать только с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). При этом главный фискальный документ не давал ответа на вопрос, как должно поступить предприятие, уплачивающее единый налог с доходов. В новой редакции пункта 4 статьи 346.13 НК РФ прямо указано: налогоплательщик, нарушивший положение п. 3 ст. 346.14 НК РФ, утрачивает право применять УСН и должен перейти на общий режим с начала квартала, в котором заключен товарищеский договор.

Таким образом, вступая в простое товарищество, участник, применяющий упрощенку, должен быть готов к ухудшению условий налогового режима в связи с необходимостью уплаты НДС. Более того, работа в рамках УСН может стать для него невозможной.

Налог на имущество

Ситуация с этим налогом не вполне ясна и для организаций, работающих на общем режиме. Свою позицию Минфин сформулировал в письме от 19.04.2005 г. № 03-06-01-04/206. В нем говорится, что согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских компаний признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

Пункт 18 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утв. приказом Минфина от 24.11.2003 г. № 105н) гласит, что отвечающий за общие дела товарищ имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, ведет на отдельном балансе на счете по учету вкладов в оценке, предусмотренной договором.

Статьей 377 Налогового кодекса установлены особенности расчета налоговой базы в рамках договора простого товарищества. Так, она определяется исходя из остаточной стоимости имущества, которое внесено участником, а также приобретено или создано в процессе совместной деятельности, составляет общее имущество товарищей и учитывается уполномоченным на отдельном балансе.

Таким образом, предприятия, находящиеся на общем режиме, в отношении имущества, внесенного в качестве вклада, налоговую базу определяют по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком бухгалтерского учета, на основании данных отдельного баланса простого товарищества. Однако компании, работающие на УСН, общие правила ведения бухучета не применяют, налог на имущество по основной деятельности не начисляют, вклад в товарищество в книгу расходов не вносят, никакой специальный регистр для учета вклада не ведут. Тем не менее, как уже упоминалось выше, участник, занимающийся совместными делами, в отношении операций товарищества ведет учет по общим правилам. Из этого следует, что в том случае, когда упрощенец вносит в качестве вклада основное средство, может возникнуть спорная, не прописанная в законодательстве ситуация по уплате налога на имущество. Мнение большинства экспертов сводится к тому, что налог в таких случаях вносить в бюджет не нужно, однако прямых разъяснений по данному поводу нет. Но можно ожидать, что этот «досадный», с позиций фискального ведомства, промах в скором времени будет устранен, так как и самих упрощенцев предполагается обязать вести полноразмерный бухучет и консолидировать отчетность в части, относящейся к совместной деятельности.

Товарищ-вмененщик

До 1 января 2006 года нормы главы 26.3 НК РФ не запрещали налогоплательщикам ЕНВД участвовать в простом товариществе, в том числе при осуществлении в рамках этого договора видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса, которые могли быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.

Однако законодатели с подачи фискального ведомства внимательно вчитались в положения статьи 1041 ГК РФ, согласно которой по договору простого товарищества предпринимательская деятельность осуществляется его участниками без образования юридического лица. Тогда как налогоплательщиками ЕНВД, согласно пункту 1 статьи 346.28 НК РФ, являются организации и индивидуальные предприниматели, ведущие деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход.

Сопоставление этих норм позволило законодателям сделать вывод о том, что простое товарищество не может являться налогоплательщиком ЕНВД.

В связи с этим доходы, полученные вмененщиком от участия в простом товариществе, в том числе в результате деятельности, переведенной на ЕНВД, всегда облагаются налогом на прибыль в рамках общего режима (гл. 25, ст. 278 НК РФ).

С 1 января 2006 года в пункте 2.1 статьи 346.26 Налогового кодекса появилась прямая норма о том, что ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества.

С этого времени вмененщикам организация простого товарищества или участие в нем является просто невыгодной.

Впрочем, запрет на применение вмененки товарищами компания может использовать в своих интересах: если она уплачивает ЕНВД, но данный режим ее не устраивает ввиду значительности налогового платежа, необходимости вести раздельный учет или из-за потерь, связанных с невозможностью принятия НДС к вычету. Уйти от обязанности применять ЕНВД можно, заключив договор простого товарищества. До введения соответствующей поправки в главу 26.3 НК РФ уклониться от уплаты ЕНВД было практически невозможно, особенно по тем видам деятельности, для которых статья 346.26 НК РФ не определила ограничения. Таким образом, законодатель установил вполне законный и простой способ ухода от необходимости уплаты ЕНВД, который налогоплательщики могут использовать в своих целях.

Пример
Свернуть Показать

Предприятие «Актив» осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере реализации автозапчастей. Большинство покупателей – организации и индивидуальные предприниматели, торговля с которыми ведется по договорам поставки и/или купли-продажи. Часть товарооборота приходится на физических лиц, покупающих продукцию для личного потребления. То есть продавец осуществляет и розничную торговлю через магазин, подпадающую под ЕНВД. Продажа физлицам и организациям ведется в рамках одного торгового зала. Площадь его менее 150 кв. м, поэтому предприятию приходится применять два режима налогообложения и вести в соответствии с требованиями пункта 7 статьи 346.26 НК РФ раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении разных видов деятельности: торговли по договорам поставки и по договорам розничной купли-продажи. Кроме того, компания не может принять к вычету НДС с части реализации запчастей физическим лицам по приобретенным товарам, а также с арендной платы и коммунальных расходов (электроэнергия, тепло, вода и пр.)

Чтобы выйти из-под действия главы 26.3 НК РФ, предприятие заключило договор простого товарищества с дружественным партнером. Соотношение вкладов при этом может выглядеть так:

  • 99% внесло предприятие, на него же возложено ведение общих дел;
  • 1% – дружественный партнер.

В результате обязанности по уплате ЕНВД и обеспечению раздельного учета, установленные главой 26.3 НК РФ, на предприятие больше не распространяются, а распределение доходов от товарищества не может существенно повлиять на финансовый результат, так как доля второго участника незначительна.

Вывод

Очевидно, участие в простом товариществе предприятиям, применяющим УСН и ЕНВД, создает неудобства и увеличивает налоговую нагрузку. В крайнем случае они вовсе вынуждены отказаться от спецрежима. Правда, иногда компании самой выгодно уйти от ЕНВД, поскольку совместная деятельность упрощенцев и вмененщиков в рамках простого товарищества неэффективна.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  нет голосов

1 комментарий
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
андрей, 5 апреля 2013 15:05

Здравствуйте попали в очень неприятную ситуацию с Договором товарищества....в ноябре месяце по незнанию три ИП с усн6% заключили договор товарищества по открытию фаст фуд и перевели соответствующие доли управляющему товарищу в 7 платежей (В ПЛАТЁЖКАХ УКАЗАНО ПО ДОГОВОРУ ТОВАРИЩЕСТВА) не зная всех подводных камней связанных с этим договором.. все отчитались за 4 квартал2012 и первый квартал 2013 как по 6%УСН...и выяснилось что мы после заключения договора мы автоматом должны перейти на общую систему налогообложения с НДС! теперь придётся переделывать весь учёт добавлять ндс и попадаем на очень серьёзные деньги так как торговали услугами....помогите пожалуйста в этом вопросе ....

+0

Ответить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.