Новое ПБУ предоставляет бухгалтеру больше свободы в порядке отражения в учетных регистрах займов (кредитов) и возникающих расходов по их получению и возврату.
В ПБУ 15/2008 ничего не говорится о том, что оно не распространяется на беспроцентные и государственные займы (п. 2 ПБУ 15/01). Следовательно, с 2009 года их нужно учитывать в порядке, установленном новым положением по бухучету.
В отличие от старого документа, ПБУ 15/2008 не содержит требования разделять кредиторскую задолженность по полученным займам на краткосрочную и долгосрочную, а также на срочную и просроченную (п. 5 ПБУ 15/01). Скорее всего, разработчики нового стандарта решили не дублировать указания других нормативных актов одного и того же уровня. Ведь обязательное разграничение долга по срокам возврата в регистрах бухучета предусмотрено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина от 06.07.1999 г. № 43н).
С 2009 года расходы по займам и кредитам в регистрах нужно отражать отдельно от суммы основного долга (п. 4 ПБУ 15/2008). Кстати, это требование финансисты позаимствовали из МСФО. Чтобы его выполнить, придется вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Возможно, Минфин планирует внести изменения и в План счетов, но будем надеяться, что это событие произойдет несколько позже, хотя бы не раньше принятия нового закона о бухучете.
Аналогичное требование коснется векселей и облигаций: сумма задолженности по ценным бумагам и причитающиеся в отчетном периоде проценты или дисконт по ним следует учитывать раздельно (п. 15 и 16 ПБУ 15/2008).
Финансисты подкорректировали перечень затрат, признаваемых расходами по полученным займам и кредитам. Так, согласно п. 3 ПБУ 15/2008, расходами, связанными с выполнением долговых обязательств, признаются проценты, подлежащие уплате кредитору. Дополнительные издержки включают:
А вот о курсовых разницах, возникающих при получении займа в иностранной валюте, новое ПБУ ничего не говорит. Хотя раньше они входили в состав затрат по кредитам (п. 11 ПБУ 15/01).
Казалось бы, какая разница, куда относить курсовые разницы, – к расходам по кредиту (в соответствии с п. 11 ПБУ 15/01) или к прочим издержкам организации (согласно п. 13 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина от 27.11.2006 г. № 154н)?
Оба положения гласят, что начисленные отрицательные (положительные) курсовые разницы признаются прочими затратами (доходами) в бухгалтерских регистрах и внереализационными расходами (доходами) для целей налогообложения прибыли (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правда, пункт 13 ПБУ 3/2006 уточняет, что курсовая разница будет прочим расходом или доходом, кроме случаев, связанных с расчетами по вкладам в уставный капитал, а также выполнением требований нормативных правовых актов по бухучету.
Между тем в пункте 12 ПБУ 15/01 прописано, что затраты по полученным займам следует учитывать в качестве прочих расходов за исключением той их части, которая входит в стоимость инвестиционного актива – основного средства, имущественного комплекса или другого аналогичного актива, требующего большего времени и затрат на приобретение либо строительство.
Таким образом, можно сделать вывод, что курсовую разницу по кредиту в иностранной валюте, полученному для покупки или создания ОС, до 1 января 2009 года в учетных регистрах следовало включать в первоначальную стоимость объекта. Это влекло образование разницы в цене основного средства в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.
В перечне затрат по займам положения 15/2008 курсовые разницы не указаны. Очевидно, отныне никто не может обязать компанию включить их в стоимость инвестиционного актива.
Как и ранее, проценты по займу (кредиту), векселю или облигации включаются в состав прочих расходов в размере и в отчетном периоде, которые предусмотрены договором (п. 6, 15, 16 ПБУ 15/2008). Проценты можно списать на расходы и равномерно в течение «жизни» контракта.
Для целей налогообложения прибыли пока никаких изменений не произошло. Проценты по любым долговым обязательствам, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, признаются внереализационными расходами организации.
При этом в п. 1 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения процентного лимита, на который можно уменьшать налогооблагаемую прибыль. Так, для рублевого долга ставку рефинансирования ЦБ РФ нужно увеличить в 1,1 раза, а для валютного кредита он равен 15% годовых.
Однако следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ (далее – Закон № 224-ФЗ) в период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года нужно пользоваться увеличенными нормами – 1,5 раза и 22% соответственно. Поскольку указанные новации вступают в силу с 1 января 2009 года, можно сделать вывод, что в 2008 году в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли следует относить проценты по кредиту (займу) по действовавшим в это время лимитам (1,1 раза и 15%). Затем в I квартале 2009 года проценты за сентябрь–декабрь 2008 года нужно пересчитать по увеличенному нормативу (1,5 раза и 22%), отразив их как расходы прошлых лет, выявленные в текущем году.
На сумму процентов сверх этого норматива сокращать базу по налогу на прибыль нельзя. Такая разница признается неизменной, и с нее следует уплачивать постоянное фискальное обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина от 19.11.2002 г. № 114н)).
Проценты банк начисляет на остаток по основному долгу на начало операционного дня (п. 3.5 положения ЦБ РФ от 26.06.1998 г. № 39-П). Другими словами, если кредитные средства поступают на счет организации, допустим, 15 числа месяца, проценты по нему будут начисляться с 16-го. Сумму процентов рассчитывают по формуле:
Когда компания берет долг у другого лица (не кредитного учреждения), договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Проценты начисляются после списания их с расчетного счета займодавца независимо от того, когда должник получит средства. Допустим, если они списаны 15 числа месяца, а на счет заемщика поступили 16-го (либо еще позже), то проценты по договору надлежит считать с 15-го.
Пример 1
ООО «Актив» 26 января получило кредит в банке в размере 1 млн руб. под 20% годовых сроком на 3 месяца. Поступление средств отразили записью:
По окончании месяца кредитное учреждение начислило проценты за 5 календарных дней (с 27 по 31 января) на сумму 2 739,73 руб. (1 000 000 руб. х 20% : 365 дн. х 5 дн.).
На основании предоставленной банковской выписки по ссудному счету задолженность по уплате процентов отразили проводкой:
В регистрах аналитического учета процентную задолженность учли отдельно от суммы полученного кредита.
Для целей налогообложения прибыли на внереализационные расходы отнесли (при ставке рефинансирования 13%) 2 671,23 руб. (1 000 000 руб. х 19,5% : 365 дн. х 5 дн.).
На разницу в 68,50 руб. начислили постоянное налоговое обязательство в сумме 13,70 руб. (246,58 руб. х 20%) и отразили его проводкой:
В аналогичном порядке учли проценты и постоянное налоговое обязательство за февраль (28 календарных дней), март (31 день) и апрель (24 дня).
Следует обратить внимание, что ПБУ 15/2008 не содержит требования и о том, что проценты по кредиту, направленному в качестве аванса за покупку ТМЦ, работ, услуг (в том числе инвестиционных активов), должны в учетных регистрах наращивать дебиторскую задолженность поставщика (подрядчика, исполнителя) (п. 15 ПБУ 15/01). Такой порядок еще больше увеличивал разницу между бухгалтерским и налоговым учетом и ничего, кроме неудобств, не приносил организации.
Существует несколько мнений относительно того, как следует отражать проценты по инвестиционному кредиту в стоимости ОС.
Инвестиционным активом признается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение либо изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К ним относят объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии заемщик (заказчик, инвестор или покупатель) учтет в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов. Правда, разъяснений, что следует считать «длительным временем» и «существенными расходами», новое положение не дает (впрочем, их не было и в старом). Следовательно, организация имеет право самостоятельно решить, признавать ОС, приобретенное по договору купли-продажи, инвестиционным активом или нет.
Вероятно, «длительность времени» и «существенность расходов» стоит отразить в учетной политике. К примеру, основное средство признается инвестиционным активом, если срок договора превышает 6 (12, 18) месяцев, а его балансовая стоимость больше 5 (7, 12) млн руб. И если эти условия выполняются одновременно, то затраты по кредиту, полученному для оплаты договора в предусмотренном ПБУ 15/2008 порядке, включаются в стоимость ОС.
Поэтому чаще всего приобретенное по договору купли-продажи ОС, пусть и за счет заемных средств, инвестиционным активом признаваться не будет (вряд ли его покупка потребует так много времени). А вот строительство объекта или изготовление его по договору подряда точно является созданием инвестактива.
В п. 9 ПБУ 15/2008 (и в п. 27 ПБУ 15/01) определен ряд дополнительных условий, только при одновременном соблюдении которых причитающиеся к уплате проценты можно включить в балансовую стоимость объекта с момента получения кредита:
Если строительство либо изготовление актива прерывается на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008), то проценты по кредиту в этом периоде признаются прочими расходами организации. Со следующего месяца после возобновления работ проценты вновь можно включать в стоимость объекта. При этом перерыв в связи с дополнительным согласованием технических либо организационных вопросов, возникших в процессе приобретения (сооружения либо изготовления) инвестиционного актива, не считается приостановкой.
Может возникнуть ситуация, когда актив уже возводится, а целевой долг компания пустила на выполнение других задач. В этом случае сумму процентов, включаемых в стоимость инвестактива, уменьшают на размер полученного от этих операций дохода (п. 10 ПБУ 15/2008).
Проценты по займу во время возведения ОС отражают записью:
И если создание ОС обходится без форс-мажорных ситуаций, то балансовую стоимость объекта увеличивают на начисленные проценты до истечения месяца, в котором его введут в эксплуатацию, – начнут фактически использовать для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, управленческих нужд инвестора (п. 13 ПБУ 15/2008).
Подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ разрешает сокращать прибыль на проценты независимо от характера займа – текущий он или инвестиционный. А Минфин с ФНС делают вывод, что, получив инвестиционный кредит, компания сразу может уменьшить прибыль на проценты по нему, которые в бухгалтерских регистрах относятся на фактические затраты по возведению объекта недвижимости. На первый взгляд, позиция ведомств выгодна для бизнеса: когда еще дождешься окончания строительства, чтобы сократить прибыль на уплаченные проценты через амортизацию, а тут ежемесячно – начислил проценты и отнес их на расходы. Но не все так просто.
Дело в том, что в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость объекта включается вся сумма процентов по условиям договора, а базу по налогу на прибыль можно уменьшить на проценты лишь в пределах установленного статьей 269 НК РФ (ст. 8 Закона № 224-ФЗ) норматива.
Пример 2
ООО «Альфа» получило 28 февраля кредит в размере 3 млн руб. на строительство объекта недвижимости под 25% годовых на 3 года. Объект ввели в эксплуатацию через 2 года. За это время общество начислило проценты в размере 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. х 25% : 365 дн. х 730 дн.). На эту же сумму выросли фактические затраты на строительство, что отразили проводкой:
Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включили проценты, исходя из ставки 19,5%1; (на дату заключения договора она была равна 13%), в размере 1 170 000 руб. (3 000 000 руб. х 19,5% : 365 дн. х 730 дн.).
Эту сумму, в соответствии с п. 12 ПБУ 18/02, признали налогооблагаемой временной и начислили на нее отложенное обязательство на сумму 234 000 руб. (1 170 000 руб. х 20%). Его начисление отразили проводками:
После ввода объекта в эксплуатацию в регистрах бухучета проценты по кредиту признали прочими затратами, для целей налогообложения прибыли, как и раньше, – внереализационными расходами. Разница между ними признана постоянной.
Стоимость объекта в учетных регистрах превышает его цену для целей налогообложения прибыли на 1 500 000 руб. – сумму процентов по условиям договора.
При установленном сроке полезного использования, допустим, 20 лет, сумма амортизации в регистрах бухучета превысит ее же, начисляемую для целей налогообложения прибыли, на 75 000 руб. в год (1 500 000 руб. : 20 лет), и на 6250 руб. в месяц (75 000 руб. : 12 мес.).
Из этой суммы 4 875 руб. (1 170 000 руб. : 240 мес.) – проценты, которые включили в себестоимость по ставке 19,5%, и отнесли на уменьшение налоговой базы за 2 года строительства объекта, а остальные 1 375 руб. – сумма процентов сверх норматива, не признанная расходами для целей налогообложения прибыли.
Из всей суммы начисленной в регистрах бухучета за месяц амортизации 4 875 руб. будут представлять собой уменьшение образовавшейся за два года строительства налогооблагаемой временной разницы, что повлечет за собой погашение начисленного отложенного налогового обязательства по 975 руб. в месяц (4 875 руб. х 20%).
1 375 руб. расходов в регистрах бухучета не будут признаваться для целей налогообложения прибыли, и их следует считать постоянной разницей, от которого ежемесячно надлежит начислять постоянное налоговое обязательство в размере 275 руб. (1 375 руб. х 20%).
Таким образом, начисление амортизации будет ежемесячно сопровождаться двумя проводками:
И так все 20 лет до истечения срока полезного использования объекта, либо до его выбытия (продажи, ликвидации и т. п.).
За полученную в первые 2 года экономию по налогу на прибыль в размере 234 000 руб. в бюджет придется вернуть уже 300 000 руб. [(975 руб. + 275 руб.) х 240 мес.].
Как известно, п. 1 ст. 252 НК РФ все произведенные организацией в отчетном периоде затраты делит на расходы, которые можно и нельзя учитывать при расчете базы по налогу на прибыль (ст. 253–269, 270 НК РФ).
Из п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что средства, которые тратит компания на покупку или создание амортизируемого имущества, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение ОС, уменьшают налогооблагаемую прибыль через амортизацию. Что можно включать в стоимость объекта амортизируемого имущества при его создании, данный пункт не конкретизирует. Не содержит закрытого перечня затрат на изготовление ОС и ст. 257 НК РФ. В ней лишь сказано, как определить первоначальную стоимость основного средства.
Пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса
«Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение… сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов…».
Поэтому необходимо следовать требованиям п. 1 ст. 11 НК РФ, и понятия, пришедшие в Налоговый кодекс из других отраслей законодательства, применять в том значении, в каком они используются в первоисточниках.
ПБУ 6/01 и 15/2008 гласят, что проценты по заемным средствам, начисленные за период строительства ОС, нужно включать в его первоначальную стоимость. Очевидно, и для целей налогообложения прибыли их следует учитывать в том же порядке. Таким образом, прибыль можно сократить на всю сумму процентов, включенную в первоначальную стоимость объекта для целей налогообложения, независимо от того, превышает ставка по договору установленный норматив или нет.
В свою очередь затраты, на которые Налоговый кодекс позволяет уменьшать прибыль, делятся на связанные с производством и реализацией и внереализационные (ст. 254–264, 265 НК РФ). То есть проценты в пределах норматива признаются внереализационными расходами независимо от характера кредита (текущий он или инвестиционный) уже по окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию. К слову, постановление Правительства РФ от 05.08.1992 г. № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» не разрешало снижать прибыль на проценты по инвестиционному займу.
Минфин с ФНС, естественно, будут придерживаться своей схемы, ведь налоговые платежи при ее использовании возрастают. А, как показывает практика, чиновники считают правильной ту систему, при которой организация отчисляет в бюджет больше средств.
Читайте все накопления сайта по своему профилю, начиная с 2010 г.
Для
этого оформите комплексную подписку на выбранный журнал на полугодие или год, тогда:
А удобный поиск и другая навигация на сайте помогут вам быстро находить ответы на свои рабочие вопросы. Повышайте свой профессионализм, статус и зарплату с нашей помощью!
Для того, чтобы оставить комментарий, необходимо авторизоваться
На практике сложилась схема (корректность которой не является темой данной статьи), что доходом застройщика при передаче объекта долевого строительства дольщику признается стоимость его услуг, которые освобождаются от НДС (за исключением ситуации, когда передаются объекты производственного назначения). Чиновники и суд по-разному смотрят на вопрос о том, являются ли нежилые помещения в жилом доме производственными.
Размер пособия, выплачиваемого при увольнении по соглашению сторон, законодательно не утвержден. ТК РФ предоставляет возможность работодателю самостоятельно определить порядок его выплаты. Однако, когда вопрос жестко не регламентирован, появляется риск неблагоприятной трактовки таких выплат со стороны проверяющих (в частности, налоговых органов). Поэтому у многих работодателей возникают разнообразные вопросы: в каком размере такое выходное пособие облагается НДФЛ, как оно включается в базу по страховым взносам, учитывается ли оно при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль.
Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД2) и Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) введены в действие с 1 февраля 2014 г. Изначально переходный период предполагалось установить на год, но впоследствии срок неоднократно сдвигался, и окончательное завершение переходного периода растянулось до 1 января 2017 г. За это время в оба классификатора было внесено множество изменений, касающихся классификационных группировок. Изучим разъяснения чиновников по их применению.
Причины, в результате которых организация переплатила налог, могут быть разными. Как правило, переплата образуется вследствие ошибки в расчете налога, которую бухгалтер обнаружил уже после подачи декларации. В этом случае, чтобы зафиксировать факт переплаты, требуется подать уточненную декларацию, которая, обратите внимание, сначала подвергнется камеральной проверке. Причем проверка будет проведена самым тщательнейшим образом, ведь в уточненке будет указана сумма налога, меньшая по сравнению с суммой, которая была указана в первичной декларации. Расскажем, на что обратить внимание в подобных ситуациях.
Бывший сотрудник может обратиться в бухгалтерию с просьбой составить ему справку о средней заработной плате для представления в службу занятости. Какую форму справки следует использовать? Какие выплаты работнику и за какой период следует учитывать в данном случае? Автор на практическом примере рассматривает тонкости расчета среднего заработка, на основе которого центры занятости определяют размер пособия по безработице, а также стипендий, выплачиваемых уволенным из организаций лицам в период профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации.
На практике у компаний, заключивших договор аренды, постоянно возникает вопрос о порядке выплаты, а также налогового и бухгалтерского учета коммунальных платежей. Причем вопрос стоит остро как у арендодателя, так и у арендатора в налоговом и бухгалтерском учете. А если учесть, что Министерство финансов никогда не относилось к данной проблеме однозначно, то запутаться можно довольно легко. Автор анализирует рекомендации Минфина, отмечая спорные моменты в позиции финансистов. Рассмотрен вопрос по включению в состав расходов, учитываемых в целях исчисления прибыли, затрат по оплате коммунальных платежей. Более того, автор не только раскрывает способы, которые используют на практике бухгалтеры при решении этой проблемы, но и дает свои рекомендации для минимизации потерь.
Тема служебного жилья в настоящее время приобретает определенную актуальность, так как крупные государственные и коммерческие структуры перемещают работников определенных должностных категорий в регионах. Однако этот вопрос требует проработки в части налогообложения налогом на прибыль и НДФЛ.
Организация может передать имущество другой организации несколькими способами. В некоторых случаях это вынужденная мера (как, например, в случае реорганизации), в других – добровольная (договор купли-продажи или внесение имущества в уставный капитал). Подробно проанализированы перечисленные способы. В случае с реорганизацией рассказано, как оценить передаваемое имущество для целей бухгалтерского учета, каков порядок налогообложения и бухгалтерского учета у реорганизуемой организации и правопреемника. Описан порядок учета у учредителя (передающей стороны) и вновь созданной организации (принимающей стороны) в случае внесения взноса в уставный капитал. И, наконец, рассмотрен порядок передачи имущества по договору купли-продажи с налоговым и бухгалтерским учетом у продавца и покупателя. Кроме того, в двух последних случаях приводится не только порядок учета передачи здания, но и участка земли, на котором оно находится.
Оформить подписку на журнал
«Юридический справочник руководителя»
можно в любом отделении почты:
