Налоговый контроль в нагрузку

С вынесением решения о проведении дополнительных мероприятий инспекторам придется уложиться в месячный срок с момента выявления фактов возможного нарушения налогового законодательства организацией. Дело в том, что мероприятия, назначенные по истечении этого времени, можно квалифицировать как незаконные.

Следует также обратить внимание, что мероприятия дополнительного контроля не могут быть приравнены к повторной выездной проверке. Но вышестоящие налоговые органы нередко не соглашаются с этим, указывая на то, что при проведении дополнительной налоговой проверки права организации не нарушаются, а наоборот, защищаются, – по ее итогам с компании могут быть сняты обвинения и претензии. Кроме того, арбитражные суды в данном вопросе встают на сторону налоговых органов (постановление ФАС СЗО от 27.08.2002 г. № А26-1220/02-02-07/54).

Виды мероприятий

Выбор вида дополнительного налогового контроля должен быть недвусмысленно зафиксирован в соответствующем решении. Возможные варианты дополнительных мероприятий приведены в статьях 93 и 93.1 НК РФ. Иные процедуры допконтроля действующим законодательством не предусмотрены и не могут быть применены.

Истребование документов

С 1 января 2007 года Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ встречные проверки исключены из арсенала налоговых инспекторов. Однако мероприятия встречного характера, такие, как истребование документов, они проводить могут.

Эта форма допконтроля является наиболее распространенной. Статья 93.1 НК РФ наделяет налоговые органы правом запрашивать документы и информацию о налогоплательщике или конкретных сделках. В соответствии с приказом ФНС РФ от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@ налоговый орган вправе направлять документальный запрос:

• контрагенту проверяемого налогоплательщика с перечнем необходимых документов (список должен содержать их подробное перечисление, а не общие формулировки «все документы», «документы, касающиеся» и т.д.);
• межрегиональные ИФНС, если требуемые документы находятся у них;
• налоговому агенту или иному лицу, располагающему всей необходимой информацией.

В статье 93.1 НК РФ не содержится подробного перечня документов, которые могут быть истребованы налоговым органом у налогоплательщика или у его контрагентов. В то же время финансовое ведомство обращает внимание, что инспекторы вправе запрашивать только те документы, которые содержат необходимые для целей налогового контроля сведения, касающиеся деятельности проверяемой организации (письма Минфина от 11.10.2007 г. № 03-02-07/1-438, от 02.05.2007 г. № 03-02-07/1-209). При этом документы бухгалтерского и налогового учета и отчетности не могут истребоваться (ст. 93.1 НК РФ). В данном вопросе арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика.

В ходе проведения дополнительных мероприятий могут истребоваться документы и у банков – партнеров проверяемой компании. В соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ у кредитных организаций могут быть запрошены документы, касающиеся движения денежных средств по счетам, списания со счетов сумм уплачиваемых налогов и сборов, снятия наличных денежных средств, а также документы валютного контроля и контроля по ПОД/ФТ.

Истребование необходимых документов и информации налоговый орган производит на основании письменного поручения. А организация, в свою очередь, обязана исполнить требование налогового органа о предоставлении необходимых документов в пятидневный срок или же известить его о невозможности этого (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). На практике инспекторы под пятидневным сроком понимают не рабочие, а календарные дни. При этом в расчет не берется тот факт, что они могут попасть на праздничные или выходные дни. Если же организация не уложится в сроки, ей будут грозить дополнительные штрафные санкции в размере 50 руб. за каждый не представленный вовремя документ. Избежать штрафа она сможет, если заранее в письменной форме известит об этом инспекторов и походатайст вует о продлении срока для представления документов. Просьба может быть аргументирована отсутствием необходимых мощностей множительной техники, выходными и праздничными днями, большим объемом документов и т.п. Согласно письму УФНС по г. Москве от 04.07.2007 г. № 20-12/063378 такая возможность является законным правом налого плательщика. Кроме того, организация не может быть оштрафована на основании предположения инспектора о том, сколько документов не было передано в ИФНС. Не стоит рисковать, отказываясь предоставить налоговикам запрашиваемые документы по причинам, которые они легко могут отвергнуть (отсутствие уполномоченных должностных лиц, отсутст вие копировальной техники и т.п.). Иначе размер штрафа может вырасти: отказ от предоставления запрашиваемых документов при проведении налоговой проверки и дополнительных меро приятий в ее рамках влечет взыскание штрафов в размере 1 000 руб. (ст. 93.1 и 129.1 НК РФ).

Интересна трактовка налоговыми органами расходов, которые несет организация при изготовлении необходимого количества копий документов для налоговых органов. Налоговые инспекторы считают, что данные расходы не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть они не направлены на получение доходов (письмо УФНС РФ по г. Москве от 04.07.2007 г. № 20-12/063378).

Если в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были выявлены какие-либо недочеты в документах, то налоговый орган обязан уведомить об этом организацию. В данном вопросе арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика.

Осмотр помещений

В качестве дополнительного контроля осмотр проводится только в рамках выездной проверки. Однако статья 92 НК РФ допускает осмотр помещений, предметов и ценностей вне рамок выездной проверки в случае получения на то согласия налогоплательщика, а также в случаях, когда предметы, ценности и документы были получены налоговым органом в результате ранее произведенных действий налогового контроля (см. Пример 2).

Более сложной является ситуация с осмотром предметов, помещений и т.п. на основании документов, полученных в результате ранее произведенных действий налогового контроля. Это создает условия для произвола, так как практически всегда при проверке уплаты одного налога могут возникнуть обоснованные или необоснованные сомнения в отношении полноты исчисления или уплаты другого налога. Кроме того, такие действия дают определенные возможности для проведения дополнительных проверок, которые могут иметь для налогоплательщика неоднозначные последствия.

Для проведения осмотра организация должна выделить своих уполномоченных представителей. Собственно осмотр помещений и предметов следует производить в присутствии понятых. Сотрудники налоговых или правоохранительных органов не могут выступать в качестве таковых. Без подписи понятых протокол будет считаться недействительным. Процедура осмотра должна быть зафиксирована в протоколе, составленном по форме, установленной в приказе ФНС от 31.05.2007 г. № ММ-3-06/338@. При подписании протокола представителям организации следует убедиться, что в нем отражены все выявленные факты и они соответствуют фактически представленной информации и разъяснениям.

Налоговая инвентаризация

Порядок проведения налоговой инвентаризации изложен в совместном приказе Минфина № 20н и МНС № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 г. Несмотря на свою давность и отставание в некоторых вопросах от реалий налоговой практики, налоговые органы при проведении инвентаризации будут руководствоваться именно этим документом. По своему экономическому характеру и процедурам налоговая инвентаризация схожа с проводимой ежегодно плановой инвентаризацией. Различия состоят только в целях проведения: целью налоговой инвентаризации является выявление неучтенных объектов основных средств и имущественного комплекса, не включенных в состав налоговой базы по проверяемому налогу. Обычно налоговая инвентаризация проводится при проверке налога на прибыль или на имущество.

Налоговая инвентаризация всегда является результатом анализа аналитических и синтетических данных бухгалтерского и налогового учета и их сравнения с понесенными расходами. В вышеуказанном примере дополнительное мероприятие налогового контроля было проведено после анализа контрактов на монтаж охранной сигнализации и данных бухгалтерского и налогового учета. Следует помнить, что налоговая инвентаризация не может проводиться без участия сотрудников проверяемой организации. Отличие налоговой инвентаризации от осмотра помещения заключается в том, что по результатам первого мероприятия всегда составляется опись имущества и ведомость его наличия и состояния. Если инспекторы оформят иной документ, то проведенная процедура не будет считаться инвентаризацией и ее результаты можно оспорить в суде. Акт инвентаризации будет считаться неправомочным и в случаях, если он не подписан материально ответственным лицом.

Проведение экспертиз

Экспертиза проводится на основании постановления, подписанного руководителем налогового органа или его заместителем, в тех случаях, когда для определения каких-либо вопросов требуются узкоспециализированные знания, которыми сотрудники налоговых инспекций не обладают. На практике в большинстве случаев экспертиза осуществляется для установки подлинности подписей в документах (почерковедческая) и в области строительства (соответствие сортамента, норм расхода и т.п.). Организация в обязательном порядке должна быть ознакомлена с постановлением на проведение экспертизы. В соответствии со статьей 95 НК РФ постановление также должно содержать основания для назначения экспертизы; данные об эксперте и его квалификации (Ф.И.О., должность); перечень документов, которые ему необходимо предоставить; перечень задач, которые он должен решить.

Следует учитывать и тот факт, что неуведомление проверяемой организации о месте и времени проведения экспертизы является формальным нарушением, не оказывающим влияние на законность сделанных экспертом выводов и не нарушающим прав проверяемого. В данном вопросе арбитражные суды принимают сторону налоговых органов (постановление ФАС СЗО от 11.02.2008 г. № А42-9396/2005).

Кроме того, в рамках инвентаризации, экспертизы и осмотра помещений налоговые инспекторы вправе входить во все помещения организации, если этого требует проверка. Любые попытки помешать проверке или изменить ее порядок могут расцениваться как противодействие налоговому контролю со всеми вытекающими последствиями.

Допрос свидетелей

В ряде случаев организации отказываются проходить процедуру допроса, мотивируя это тем, что налоговые органы не наделены правом осуществлять следствие или дознание. Но такой подход только ухудшит ее положение, а для проведения допроса инспекторы могут привлечь оперработников УБЭП. Регламент «налогового допроса» ничем не отличается от иных типов допросов (ст. 164, 187, 189 УПК РФ). Согласно статье 59 УПК РФ на этой процедуре необходимо присутствие адвоката компании, а протокол допроса должен соответствовать требованиям статьи 190 УПК РФ.

Подводя итоги допконтроля

Инспекторы не вправе

Стоит обратить внимание, что налоговый орган не имеет права ссылаться на доказательства вины налогоплательщика, собранные уже после завершения проверки. Инспекторы особенно часто практикуют это при проведении камеральных проверок. При этом они нарушают и требования пункта 4 статьи 88 НК РФ, запрещающего принимать в качестве безусловного доказательства документы, содержащие какие-либо неточности, недочеты. В этом случае они должны запросить у налогоплательщика объяснения.

Также налоговые органы не имеют права запрашивать документы до вынесения решения о начале проведения проверки или дополнительного мероприятия налогового контроля. Особенно часто они прибегают к такой практике при проведении выездных проверок.

Участие в рассмотрении итогов

Важно, чтобы представитель предприятия присутствовал при обсуждении итогов допконтроля. Правда, налоговые органы в ряде случаев не считают нужным известить организацию, где и когда это будет проводиться. Причем они ссылаются на пункт 7 приказа ФНС от 13.12.2006 г. № САЭ-3-06/860@/, в котором речь идет о том, что неявка налогоплательщика не может препятствовать принятию решения. То есть рассматривается сам факт неявки по каким-либо причинам, а не отказ известить организацию. В данном вопросе суды на стороне бизнеса (постановления ФАС УО от 03.09.2008 г. № Ф09-6220/08-С3, от 04.05.2005 г. № Ф09-1783/05-07). На обязательное участие в рассмотрении итогов дополнительного контроля указывает и Минфин в письме от 07.07.2008 г. № 03-02-07/1-249.

Компании также часто наталкиваются на нежелание налоговых служб делиться результатами проведенных мероприятий. Проверяющие мотивируют свою позицию тем, что это не проверка, а выяснение спорных и не совсем ясных вопросов. Однако такие действия налоговиков являются грубым нарушением закона (определение ВАС РФ от 19.01.2009 г. № ВАС-17322/08, постановление ФАС УО от 15.06.2005 г. № Ф09-2521/05-02).

На практике встречаются ситуации, когда инспекторы знакомят налогоплательщика с материалами только выездных налоговых проверок. Однако такие действия являются незаконными, так как налоговый орган обязан знакомить налогоплательщика с материалами независимо от вида проверки (выездной или камеральной). Причем если организация представила возражения по результатам контрольного мероприятия, то решение о привлечении к ответственности может быть вынесено лишь после рассмотрения возражений и в присутствии самого налогоплательщика. В данном вопросе арбитражные суды принимают сторону бизнеса (постановление ФАС УО от 15.06.2005 г. № Ф09-2521/05-02).

В некоторых случаях налоговые органы не допускают к участию в рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, представителей налогоплательщика, не являющихся его сотрудниками, мотивируя это тем, что они не обладают полной информацией. Такая участь может коснуться, к примеру, налогового адвоката, привлеченного компанией для участия в процедуре рассмотрения материалов допконтроля.

Таким образом, если инспекторы не известили организацию о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля, это позволит ей избежать штрафных санкций.

Варианты решений

Компания может письменно опротестовать выводы контролеров в течение 10 рабочих дней с момента получения акта (п. 5 приказа ФНС от 13.12.2006 г. № САЭ-3-06/860@/). По истечении этого срока руководитель налоговой инспекции рассматривает документы и возражения налогоплательщика и принимает одно из возможных решений:

• об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности из-за отсутствия состава налогового правонарушения;
• о привлечении к ответственности ввиду наличия налогового правонарушения.

В привлечении к ответственности может быть отказано также и в случае, если организация уплатила в бюджет недоимку, штрафы и пени в ходе налоговой проверки. Налогоплательщикам следует помнить, что решение о привлечении к налоговой ответственности вступает в силу по истечении 10 дней с момента его вручения.