В условиях экономического кризиса многие компании оценили преимущества гражданско-правовых договоров по сравнению с трудовыми, к примеру, в виде экономии на социальном пакете, накладных расходах, части ЕСН, уплачиваемой в ФСС и т.д. Именно поэтому налоговые органы в последнее время при проверках уделяют таким договорам особое внимание, следствием чего нередко становятся обвинения в использовании ГПД в трудовых отношениях между работником и работодателем и штрафы. Автор на основе анализа претензий налоговиков подготовил для читателей подсказки, как построить аргументированный отпор и не потерять возможность пользоваться налоговыми преимуществами ГПД.
Порядок использования гражданско-правовых договоров для оформления отношений со сторонними физическими лицами, выполняющими для организации работы или оказывающими ей услуги, и оплаты их труда подробно прописаны в законодательных и нормативных актах различного уровня. Однако многие организации путаются в определениях и трактовках трудовых и гражданско-правовых договоров для целей оплаты труда, что приводит к наложению на них штрафных санкций со стороны налоговых органов за преднамеренное и искусственное занижение налоговой базы по налогу на прибыль и минимизацию «зарплатных налогов».
Гражданско-правовые договоры как правовая категория
Отличие ГПД от трудовых договоров
Прежде всего определимся с тем, какие категории договоров являются трудовыми, заключенными с работниками организации, а какие – гражданско-правовыми, заключенными со сторонними физическими лицами на выполнение работ, оказание услуг.
Трудовые договоры
Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником.
В соответствии с трудовым договором работодатель обязуется предоставить работнику объем работ по указанной в этом договоре трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством или локальными нормативными актами и данным трудовым договором. Также работодатель обязуется вовремя и в полном объеме осуществлять оплату труда в размере, указанном в договоре, и осуществлять все необходимые, установленные законодательством выплаты (отпускные, премии и т.п.).
Работник в свою очередь обязуется добросовестно и квалифицированно выполнять установленную договором трудовую функцию и соблюдать установленный работодателем трудовой распорядок.
Сторонами по трудовому договору являются работник и работодатель в лице руководителя организации или иного должностного лица, наделенного соответствующими полномочиями.
Судебно-арбитражная практика
В постановлении ФАС ВСО от 24.04.2008 г. № А33-8071/07-Ф02-1640/08 отмечается, что основным признаком, позволяющим отличить гражданско-правовой договор от трудового, является то, что трудовой договор предполагает включение работника в производственную деятельность, подчинение работника требованиям трудового распорядка и распоряжениям работодателя, за неисполнение которых работник несет дисциплинарную ответственность. По трудовому договору работник выполняет работу определенного рода, а работодатель предоставляет ему социальные гарантии и льготы.
Гражданско-правовые договоры
В соответствии со ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или более лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Одним из видов таких договоров и являются гражданско-правовые договоры, предмет которых – выполнение определенного задания. К категории гражданско-правовых договоров относятся: договоры подряда, договоры поручения, договоры аренды, договоры оказания услуг и т.п.
Основными признаками гражданско-правового договора являются:
- получение одной из сторон (заказчиком) конкретного результата, после достижения которого договор прекращает свое действие;
- предметом договора является выполнение конкретной работы или оказание конкретной услуги;
- договор заключается на определенный срок – до момента окончания работ/оказания услуг;
- договор не предусматривает должностной подчиненности исполнителя по отношению к заказчику;
- в договоре отсутствует перечень социальных льгот, гарантий и выплат, обязательных для предоставления работнику работодателем;
- в договоре не предусматривается применение гражданской и материальной ответственности и/или порядок возмещения ущерба исполнителем;
- на исполнителя по договору не распространяется дисциплинарная ответственность за нарушение правил трудового распорядка, трудовой дисциплины, установленных у заказчика и обязательных для штатных сотрудников;
- по договору оплата производится только после окончания работ, по их итогам;
- по договору возможна передача функций (части функций) третьему лицу (субподрядчику).
В соответствии с пунктом 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся и выплаты в пользу физических лиц – работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по договорам гражданскоправового характера. В соответствии с письмом Минфина от 19.03.2009 г. № 03-03-06/1/166 выплаты, производимые физическим лицам на основании гражданско-правовых и/или трудовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке.
Нужен ли Акт приема-передачи работ (услуг)?
По своему юридическому характеру гражданско-правовые договоры относятся к категории договоров возмездного оказания услуг. Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия в пользу заказчика, который в свою очередь обязуется оплатить их.
Подтверждением выполненных работ и оказанных услуг служат акты приема-передачи выполненных работ или оказанных услуг от исполнителя – физического лица к заказчику – юридическому лицу. Необходимость составления этих актов часто ставится под сомнение, поскольку в гражданском и трудовом законодательстве формально прямо не оговорена подобная обязанность сторон. Но такая позиция является ошибочной.
Судебно-арбитражная практика
Согласно постановлению ФАС ЗСО от 25.05.2006 г. № Ф04-9825/2005(22781-А27-29) акты приема-передачи выполненных работ или оказанных услуг, подписанные заказчиком и исполнителем с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, счетафактуры содержат все необходимые реквизиты, что и позволяет отнести произведенные налогоплательщиком расходы к категории документально подтвержденных расходов. Действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в Актах приема-передачи объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств.
На первый взгляд, данное судебное решение содержит положительную для налогоплательщика позицию. Однако арбитры рассмотрели проблему с точки зрения гражданского законодательства, а не с позиции налогового права. Если налогоплательщик последует советам вышеуказанного постановления, то может столкнуться с претензиями налоговых органов в необоснованности включения расходов по выплатам физическим лицам по гражданско-правовым договорам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Причиной этого будет отсутствие документального подтверждения произведенных расходов.
Организация заключила гражданско-правовой договор с физическим лицом на формирование архива (формирование дел, подготовка описей и т.п.). Работа выполнена в течение 2 месяцев, оплата составила 40 000 руб. Акт приема-передачи работ был составлен формально: он содержал упоминание о том, что физическое лицо выполнило работы в соответствии с определенным пунктом договора гражданско-правового характера, но в нем не были указаны вид работ, категории выполненных работ и затраченное на их выполнение время. В ходе выездной проверки налоговые инспекторы поставили под сомнение правомерность отнесения вышеуказанных затрат на расходы, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как отсутствовало какое-либо описание вида и объема выполненных работ, а определить, какое количество документов было сшито и сдано в архив, не представлялось возможным. В результате организация была оштрафована и ей пришлось пересчитать сумму налога на прибыль и сдать уточненную налоговую декларацию.
Согласно письму Минфина от 30.04.2004 г. № 04-02-05/1/33 для признания расходов налогоплательщика обоснованными Акт приема-передачи выполненных работ или оказанных услуг является обязательным документом только в тех случаях, когда его составление требуется в соответствии с гражданским законодательством или с условиями гражданско-правового договора. В гражданском законодательстве Акт приема-передачи в качестве документа, удостоверяющего приемку результатов выполненных работ (оказанных услуг), и необходимость его составления упоминается только один раз – в ст. 720 ГК РФ. То есть составление Акта является обязательным, и ссылки на отсутствие соответствующего требования в Гражданском кодексе не обоснованы.
Акт приема-передачи не только подтверждает факт действительного выполнения работ (оказания услуг), но и служит основанием для их оплаты. В ст. 711 ГК РФ отмечается, что заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работ при условии, что работы выполнены надлежащим образом и в установленный срок. А документом, подтверждающим выполнение работ в срок и надлежащим образом, является только Акт приема-передачи. Таким образом, он является подтверждающим документом, согласно которому будут производиться выплаты в пользу физических лиц, с позиции требований ст. 252 НК РФ.
В действующем гражданском или налоговом законодательстве нет каких-либо требований и рекомендаций по содержанию и составу Акта приема-передачи выполненных работ или оказанных услуг. По нашему мнению, такой документ должен содержать:
- ссылку на пункт гражданско-правового договора, в соответствии с которым выполнены работы (оказаны услуги);
- подробное описание вида и категории выполненных работ или оказанных услуг;
- упоминание о приложении на определенном количестве листов (если выполнение работ (оказание услуг) предусматривает создание какого-либо печатного материала или информационного обзора (прогнозы тенденций развития, анализ конъюнктуры, разработка программ и т.п.));
- сумму, выплачиваемую физическому лицу на основании договора;
- указание, что работы выполнены (услуги оказаны) качественно и в срок и стороны не имеют претензий друг к другу.
Гражданско-правовые договоры на выполнение физическими лицами в пользу организации работ (оказание услуг) должны регистрироваться и контролироваться в общеустановленном порядке, как и договоры с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.
Когда ГПД могут спутать с трудовым договором
«За» ГПД
В ряде случаев гражданско-правовые договоры являются скрытой формой трудовых договоров. В условиях экономического кризиса ряд работодателей отдает предпочтение гражданско-правовым договорам по следующим причинам:
- возможность экономии на «социальном пакете» (добровольное медицинское страхование, оплата лечения) и на накладных расходах (командировочные, обучение, подписка и т.п.);
- отсутствие необходимости по оплате больничных листов;
- отсутствие обязанности по уплате взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
- экономия на организации рабочих мест;
- отсутствие обязанности по уплате в ФСС части ЕСН;
- возможность прерывания отношений с исполнителем без каких-либо дополнительных расходов на выплату компенсаций и т.п.
Основания для претензий
Налоговые органы могут сделать вывод о том, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем на основании следующего:
- наличие фиксированного времени нахождения на рабочем месте, а также совпадение дат выплаты заработной платы штатным работникам с датами выплат вознаграждения физическим лицам, работающим по гражданско-правовым договорам;
- выплата по гражданско-правовым договорам фиксированных сумм, вне зависимости от объема и качества выполняемых работ;
- в гражданско-правовых договорах не указываются объемы выполненных работ и/или их конечный результат;
- конечный результат работ/услуг не имеет экономического смысла или не связан с основной деятельностью организации-заказчика;
- акты приема-передачи результатов работ/услуг не составляются или же носят формальный характер. В ряде случаев Акты приемапередачи не совпадают с периодами работ по датам;
- гражданско-правовые договоры заключаются даже с теми работниками, которые в силу характера работы не могут не состоять в штате или же работать без соблюдения графика рабочего времени;
- наличие в гражданско-правовом договоре указания на то, что работник должен выполнить работу по определенной специальности и лично.
Однако приведенные выше факты носят косвенный характер и должны быть подтверждены неопровержимыми доказательствами умысла организации.
Аргументированный отпор
Все претензии налогоплательщик сможет отклонить, если аргументированно докажет, что случаи совпадения времени нахождения на его территории штатных и привлеченных работников связано с необходимостью соблюдения пропускного режима или совместного выполнения каких-либо работ. Также гражданско-правовые договоры не подпадут под определение трудовых, если в них не зафиксированы суммы выплат по временной нетрудоспособности, социальные преференции и т.п.
Совпадение профессий и квалификаций штатных сотрудников и работников, привлеченных по ГПД, можно объяснить спецификой выполняемых ими работ. Также следует отметить, что организация набирает персонал исходя из своего финансового состояния.
Претензий относительно регулярности оплаты труда можно избежать, закрепив в гражданско-правовых договорах порядок ежемесячной оплаты услуг исполнителя равными долями (ст. 781 ГК РФ).
В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договоров судами во внимание принимается буквальное значение содержащихся в них слов и выражений. При этом во внимание принимаются все обстоятельства, предшествующая практика и т.п. То есть организация может доказать, что соблюдение исполнителем по гражданско-правовому договору требований внутреннего трудового распорядка, регулярные выплаты и т.п. подтверждают только тот факт, что отношения сторон носят долгосрочный характер и за свой труд исполнитель получает гарантированную оплату.
Судебно-арбитражная практика
Согласно постановлению ФАС СЗО от 01.11.2008 г. № А13-4592/2007 фактическое оказание услуг в течение рабочего дня, длительный характер спорных договоров, отсутствие актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных не говорит о наличии трудовых отношений между предпринимателем и исполнителем. Также суд указал, что включение в договоры условий об оказании конкретного вида услуг и выплате за эти услуги фиксированного вознаграждения и периодичность таких выплат не изменяет гражданско-правовой характер указанных договоров.
Налоговые инспекторы могут также проверить систему доступа к информационным базам и средствам оргтехники исполнителей по гражданско-правовым договорам. Дело в том, что такой доступ должен быть платным. Как следствие – фактическая сумма вознаграждения исполнителя будет меньше заявленной в договоре, что в свою очередь потребует дополнительных выплат, которые проблематично включать в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль и еще труднее экономически обосновать. Кроме того, сумма оплаты эксплуатации техники и использования ресурсов признается доходом организации, что делает саму оптимизацию с использованием ГПД абсурдной. Единственный законный выход из ситуации – указание в гражданско-правовом договоре условия, что заказчик в целях эффективного выполнения исполнителем своих обязательств по договору обеспечивает его средствами оргтехники и информационными ресурсами, а также предоставляет ему рабочее место в своем помещении.
Если в судебном порядке налоговые органы все-таки докажут, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, то к таким отношениям будут применяться нормы трудового законодательства (ч. 4 ст. 11 ТК РФ). А организации придется уплатить штраф за искусственное занижение налоговой базы по ЕСН.
Ситуации, возникающие при применении гражданско-правовых договоров
Командировка
Направляя работников, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, в командировки и мотивируя это потребностями выполнения работ или оказания услуг, организация должна быть готова к тому, что налоговые органы сделают вывод о скрытом характере трудовых отношений и оштрафуют ее не только за недоплату взносов в ФСС, но и за неправомерное занижение базы по налогу на прибыль на сумму командировочных расходов.
Напомним: командировка представляет собой служебную поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного задания вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). А согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749 служебная командировка проводится только в рамках трудовых отношений (трудового договора).
Минфин в письме от 19.12.2006 г. № 03-03-04/1/844 высказал однозначную позицию: если в командировку направляется лицо, действующее на основании гражданско-правового договора, то такая поездка не будет считаться служебной командировкой.
Организация, оформившая свои отношения с работниками, которых необходимо направлять в командировки, посредством гражданско-правовых договоров, может воспользоваться одним из следующих способов.
Применение системы компенсационных выплат
Физическое лицо, заключившее ГПД с организацией, осуществляет поездку за свой счет, а все дорожные расходы и затраты на проживание ему будут возмещены после подписания акта приема-передачи результатов работ или услуг. При этом в договоре следует прописать, что организация компенсирует затраты на поездки, связанные с выполнением исполнителем своих обязательств по договору. Минфин в письме от 19.11.2008 г. № 03-04-06-01/344 указывает, что к категории компенсаций относится возмещение затрат на проезд и проживание в месте исполнения гражданско-правового договора. Но финансовое и налоговое ведомства не разъясняют, должна ли компания компенсировать (выплатить) исполнителю по ГПД суточные. По нашему мнению, суточные выплачиваются только штатным работникам, с которыми у организации заключены трудовые договоры.
Обратите внимание: п. 3 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ компенсации, полученные в рамках исполнения сотрудником своих обязанностей на основании трудового договора. В отношении же исполнителей по гражданско-правовым договорам организация должна исчислить и уплатить НДФЛ по всем категориям выплат (письмо УФНС по г. Москве от 27.09.2004 г. № 28-11/62835). Что касается ЕСН, то компенсационные выплаты им не облагаются (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Таким образом, применение данного метода неэффективно по следующим причинам:
- компенсационные выплаты потребуют дополнительного отвлечения денежных средств;
- внесение в гражданско-правовые договоры пунктов о выплате и возмещении компенсаций может быть истолковано налоговыми органами как признак скрытых трудовых отношений;
- обязанность организации исчислить и уплатить НДФЛ за физическое лицо, в пользу которого были произведены компенсационные выплаты.
Применение системы авансовых платежей
Этот способ предполагает включение в гражданско-правовой договор пункта об обязанности организации выплачивать исполнителю аванс в фиксированной сумме или в процентном отношении от стоимости договора. В данном случае претензии налоговых органов относительно несоблюдения формы ГПД будут необоснованными, так как авансовый платеж является частью общего платежа по договору (п. 3 ст. 380 ГК РФ). Минимизировать риски предъявления претензий налоговиками можно, прописав в договоре обязанность физлица в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств вернуть сумму полученного аванса заказчику. Кроме того, целесообразно выплачивать аванс за некоторое время до направления сотрудника в командировку (к примеру, при планировании командировки во второй декаде месяца выдать аванс в начале месяца).
При этом размер аванса, безусловно, должен отличаться от суммы расходов по командировке. Ведь налоговый орган без труда выяснит стоимость проездных билетов и проживания в гостинице, тем самым у него будут все аргументы для того, чтобы обвинить организацию в скрытом направлении штатных сотрудников в командировку и занижении базы по налогу на прибыль.
Недостаток данного способа: если организация перевела работников, которых часто направляют в командировки, на систему гражданско-правовых договоров вместо трудовых, то ГПД придется заключать на короткий срок, что не исключает вероятность ошибок, нестыковок по датам, суммам и т.п.
Достоинствами же предложенного метода являются:
- возможность включения затрат на командировки в состав расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в полном объеме (ст. 255 НК РФ);
- экономия на суточных, так как исполнитель по гражданско-правовому договору не состоит в трудовых отношениях с организацией;
- отсутствие объективных возможностей переквалифицировать гражданско-правовой договор в трудовой, что дает возможность избежать претензий со стороны налоговых органов;
- возможность избежать претензий со стороны налоговых органов относительно непризнания расходов в качестве обоснованных, что очень вероятно при применении системы компенсационных выплат по результатам командировки.
ГПД с сотрудниками, с которыми заключены трудовые договоры
На практике возможна и такая ситуация, когда штатный сотрудник одновременно со своими основными должностными обязанностями выполняет в интересах организации и дополнительную работу по гражданско-правовому договору. Речь в первую очередь идет о сотрудниках, находящихся в отпусках. В соответствии с трудовым законодательством работник может использовать свободное время по своему усмотрению, в том числе и для зарабатывания денег.
Гражданско-правовой договор с «отдыхающим» сотрудником заключается на общих основаниях. Причем исполнитель указывается только как физическое лицо, а не как сотрудник данной организации.
В письме Минфина от 19.08.2008 г. № 03-03-06/2/107 отмечается, что выплаты по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными работниками, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их экономической обоснованности. Этот вывод подтверждается и нормой пункта 1 статьи 264 НК РФ. Под экономической обоснованностью следует понимать необходимость таких расходов для осуществления управления организацией или для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.
Судебно-арбитражная практика
В данном вопросе арбитражные суды солидарны с позицией Минфина и отклоняют претензии налоговых органов в необоснованности произведенных расходов (в частности, постановления ФАС ПО от 05.12.2008 г. № А55-869/08, ФАС ЦО от 30.10.2008 г. № А35-4506/07-С15).
При осуществлении выплат штатным работникам по гражданско-правовым договорам необходимо учитывать, чтобы осуществляемая ими в интересах работодателя деятельность соответствовала его квалификации, но не совпадала с трудовыми обязанностями по основной должности. Иначе налоговый орган может признать выполненную работу экономически необоснованной, а расходы – неправомерно уменьшающими базу по налогу на прибыль.
Обратите внимание: выдача зарплаты и оплата труда по гражданско-правовым договорам штатным работникам должна производиться в разные дни, поскольку налоговики могут расценить последнюю как скрытую дополнительную выплату в пользу работника.
Расходы по ГПД, когда в штате есть специалисты с аналогичными функциями
Если обобщить все разъяснения Минфина и ФНС по данному вопросу, то экономически обоснованными считаются расходы на оплату по гражданско-правовым договорам в случае, когда выполняемые привлеченными специалистами функции не дублируют должностные обязанности штатного персонала.
Ряд арбитражных судов поддерживает эту точку зрения.
Судебно-арбитражная практика
К примеру, постановления ФАС СЗО от 21.05.2007 г. № А42-5065/2006 и ФАС ЗСО от 21.05.2007 г. № А12-31539/05-С42.
Между тем налоговые инспекторы должны еще доказать факт дублирования функций, а это у них не так часто получается, что подтверждает судебная практика. Более того, нередко судьи признают расходы на оплату услуг сторонних специалистов обоснованными, даже если у налогоплательщика в структуре имеется подразделение, выполняющее аналогичные функции (в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 г. № 1416/07).
Судебно-арбитражная практика
ФАС ЗСО в постановлении от 21.01.2008 г. № Ф04-231/2008(681-А27-30) отметил, что дублирование функций привлеченных по договору работников и штатных сотрудников предприятия не может служить основанием для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму соответствующих расходов, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием у налогоплательщика структурных подразделений и должностных лиц, решающих аналогичные задачи.
Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС ПО от 26.01.2009 г. № А55-9610/2008, ФАС ДО от 07.11.2007 г. № Ф03-А51/07-2/4297, ФАС СЗО от 23.07.2007 г. № А05-11777/2006-36, ФАС УО от 23.12.2008 г. № Ф09-8529/08-С2.
Но налогоплательщику придется доказывать, что без привлечения сторонних специалистов решить определенные вопросы было бы невозможно, а проведенные операции способствовали развитию организации и повышению прибыльности ее деятельности (ст. 65 АПК РФ). Организации необходимо связать расходы на оплату услуг сторонних специалистов с получением положительного эффекта.
Организация привлекла для решения хозяйственного спора в суде адвоката, стоимость услуг которого составила 350 000 руб. Налоговый орган посчитал, что данные затраты были не обоснованы и направлены на снижение объема налогооблагаемой прибыли. Инспекторы аргументировали свою позицию тем, что в организации трудится штатный юрист, специализирующийся на вопросах хозяйственного права. Однако компания доказала свою правоту, указав, что штатный юрист не участвовал в арбитражных и судебных процессах, а привлечение опытного адвоката позволило выиграть процесс, в результате которого организация получила доход в размере 15 000 000 руб.
Привлекая сторонних специалистов на основе ГПД, которые имеют ту же квалификацию, что и штатные работники, в договорах необходимо указать, какие именно функции должны выполнять сторонние специалисты, которые, безусловно, не должны совпадать с функциями штатных сотрудников.