Как учесть расходы на ремонт основных средств

Прежде чем говорить о налоговых последствиях договора аренды, остановимся вкратце на его гражданско-правовом регулировании. Нормами гражданского законодательства предусмотрено, что в арендных отношениях с одной стороны выступает собственник сдаваемого в аренду имущества, с другой – лицо, которому передается имущество во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ). Арендатором и арендодателем могут быть как юридическое, так и физическое лицо. Между сторонами заключается договор в письменной форме, одним из условий которого является сохранность полученного имущества арендатором. Причем в течение всего срока пользования арендованным имуществом арендатор должен поддерживать его в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (ст. 616 ГК РФ). Естественно, если иной порядок не установлен законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Из каждого правила есть исключения: имущество, сданное по договору проката, а именно – транспортное средство, арендованное без экипажа, объекты, входящие в состав арендованного предприятия, должен ремонтировать арендодатель (п. 1 ст. 631 ГК РФ). Что же касается иного имущества, тут стороны решают вопрос по взаимному согласию и закрепляют порядок в договоре (ст. 616 ГК РФ).

Если договором не установлено, кто обязан ремонтировать арендуемое имущество, правила распределения расходов на ремонт лучше закрепить в дополнительном соглашении. Это позволит избежать лишних споров с арендодателем и налоговой инспекцией. Последние, в свою очередь, часто обращают внимание на распределение обязанностей по договору. Таким образом, если договором аренды возложена обязанность по ремонту имущества на арендодателя, то арендатору не разрешат учесть данные расходы для целей налогообложения.

Следует помнить, что договор аренды недвижимого имущества со сроком аренды более 1 года (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. No 66) подлежит государственной регистрации и до этого заключенным не считается (п. 2 ст. 609 ГК РФ). Таким образом, договор аренды подлежит обязательной регистрации в силу гражданского законодательства. Незарегистрированный договор считается незаключенным, следовательно, и расходы по нему нельзя принять в целях налогообложения (постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.2008 г. No 11694/07, письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.08.2006 г. No 20-12/74633). Однако существует и противоположная арбитражная практика, в которой суды занимают позицию налогоплательщика. Арбитры указывают, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и расходов по арендной плате не может служить основанием для невозможности учесть данные расходы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 г. No А05-12472/2006-1, Определение ВАС РФ от 15.10.2007 г. No 12342/07).

При такой противоречивости мнений по данному вопросу во избежание споров с налоговыми органами лучше не пренебрегать государственной регистрацией. Если же госрегистрация договора не планируется, лучше заключить несколько краткосрочных контрактов. В случае заключения договора аренды на срок менее года и продлении его на такой же срок госрегистрация не требуется (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 г. No 59). Индивидуальный предприниматель вправе учесть расходы по такому договору аренды (письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.10.2006 г. No 20-12/92230).

Договор аренды является возмездным. Сумма арендной платы должна быть определена договором. Ее размер может устанавливаться как в фиксированной сумме (которая может изменяться не чаще одного раза в год), так и в виде формулы или алгоритма ее расчета. Гражданским законодательством не установлен порядок, условия и сроки внесения арендных платежей.

Если предприниматель получил в аренду не один, а несколько объектов одновременно, то плата за пользование ими может устанавливаться как на все имущество в целом, так и на отдельные его части.

Общая система налогообложения

Предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). Напомним, что вычеты предоставляются на основании их письменного заявления при подаче ими в налоговый орган декларации по НФДЛ по окончании налогового периода. Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и документально подтвержденные первичными документами затраты. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется предпринимателями самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Кстати, предприниматели, применяющие как общую систему налогообложения, так и упрощенную, должны вести Книгу доходов и расходов, на основе которой исчисляется налоговая база по итогам каждого налогового периода (п. 2 ст. 54 НК РФ). Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций утвержден приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 г. No 86н, БГ-3-04-430 (далее – Порядок).

Согласно данному документу расходы на ремонт основных средств относятся у индивидуальных предпринимателей к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (подп. 18 п. 47 Порядка, п. 1 ст. 260 НК РФ). Для целей налогообложения при наличии документального подтверждения расходы признаются в том налоговом периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат. Таким образом, в случае аренды основного средства индивидуальный предприниматель имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на ремонт арендованного основного средства, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (письмо Минфина РФ от 15.02.2006 г. No 03-05-01-05/23).

В отношении расходов на ремонт арендуемых индивидуальными предпринимателями амортизируемых основных средств применяется аналогичный порядок при условии, что договором, заключенным между арендатором и арендодателем, возмещение этих расходов арендодателем не предусмотрено.

В хозяйственной деятельности возможна ситуация, при которой необходим ремонт основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, например, в случае аренды у физического лица. Если по условиям договора осуществление текущего и капитального ремонта возложено на индивидуального предпринимателя-арендатора, то возникает вопрос о правомерности включения данных расходов в состав затрат. Из ст. 260 НК РФ следует, что речь идет о расходах, касающихся амортизируемых основных средств. К ним имущество физического лица-арендодателя не относится. Таким образом, затраты на ремонт имущества, арендованного у физического лица, нельзя учесть в составе расходов.

Положения п. 2 ст. 260 НК РФ арендатором неприменимы в случае, если арендодатель переведен на УСН или ЕНВД, поскольку и в такой ситуации понятие «амортизируемое имущество» отсутствует.

Упрощенная система налогообложения

Порядок определения расходов при применении УСН жестко регламентирован (ст. 346.16 НК РФ), их перечень является закрытым. В нем, в частности, предусмотрены расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных. Таким образом, затраты на текущий ремонт арендованного помещения, понесенные арендатором согласно договору аренды, включаются в состав расходов, которые учитываются при исчислении базы по единому налогу. А вот затраты по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции основных средств не учитываются при расчете единого налога. Ведь их нет в закрытом перечне расходов.

Нельзя забывать, что, осуществив расход, налогоплательщик не сможет уменьшить доходы на его величину, если не выполняется еще одно условие. Расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, нацеленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кстати, данное положение касается не только ИП на упрощенке, но и предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения.

Если индивидуальный предприниматель арендует имущество у физического лица, то он становится налоговым агентом по НДФЛ в отношении арендной платы, выплаченной такому лицу. Минфин РФ считает, что плательщики, применяющие УСНО, не смогут учесть сумму удержанного НДФЛ при расчете единого налога. Свою позицию финансисты аргументируют следующим образом. Налоговые агенты удерживают НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате. Налог нельзя перечислить в бюджет за счет средств налогового агента. Значит, расход в виде налога несет не налогоплательщик, а физическое лицо (письмо Минфина России от 12.05.2008 No 03-11-04/2/84).

Индивидуальный предприниматель может оказаться арендатором федерального, регионального или муниципального имущества. В таком случае он должен исполнить роль налогового агента по НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ), и не стоит обольщаться, что плательщиком данного налога предприниматель не является. Эту точку зрения поддерживают и контролеры (письма Минфина РФ от 16.09.2005 г. No 03-04-14/16, УФНС по г. Москве от 26.08.2005 г. No 19-11/60622). Но такой ситуации не возникнет, если в роли арендодателя выступает собственник имущества либо органы местного самоуправления. В этом случае налоговым агентом будет организация-арендатор в силу прямого указания Налогового кодекса (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Аналогичная ситуация просматривается и при так называемых трехсторонних договорах, когда, кроме арендатора, в заключении договора участвует и собственник имущества (государство или муниципалитет), и его балансодержатель (то есть на чьем балансе числится имущество: школа, больница, институт) (письмо УФНС РФ по г. Москве от 26.08.2005 г. No 19-11/60622).

И все же если предприниматель оказался налоговым агентом, он должен выставить счет-фактуру на полную сумму арендной платы с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «аренда государственного (муниципального) имущества». Данный документ необходимо хранить как основание для начисления НДС. Однако налоговым вычетом плательщики единого налога воспользоваться не смогут.