Беспроцентные займы: бесплатный сыр – в мышеловке?

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Как следует из содержания п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. Из анализа данного пункта следует, что условие о том, что договор займа между юридическими лицами является беспроцентным, должно быть отражено в договоре, в противном случае договор будет признаваться процентным.

Таким образом, в случае если в договоре займа имеется прямое указание на то, что данный договор является беспроцентным, то заключенный сторонами договор будет являться беспроцентным.

Договор должен быть обязательно оформлен в письменном виде вне зависимости от суммы займа (п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ). В нем следует указать сумму долга, порядок и срок возврата денег (частями или в полном размере сразу).

Предоставление беспроцентных займов юридическим лицам

Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

• доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 250, подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при расчете налога на прибыль стоимость имущества, переданного по договору займа и полученного в счет погашения долга, не учитывается.

Таким образом, предприниматели, применяющие упрощенную систему, при расчете единого налога не учитывают стоимость имущества, переданного по договору займа и полученного в счет погашения долга.

Аналогичные выводы были сделаны в письме Минфина России от 03.10.2008 г. № 03-11-05/231.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей налога на доходы к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. К таким доходам следует относить только проценты, полученные по договорам займа. Стоимость имущества, переданного по договору займа и полученного в счет погашения долга, не учитывается.

Предоставление займов также не облагается НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, в общем случае у предпринимателя, выдающего беспроцентный заем юридическому лицу, налоговых последствий не возникает.

Проблемы могут возникнуть, если предприниматель берет в банке кредит под проценты и затем из этих средств выдает организации беспроцентный заем.

В этом случае могут возникнуть споры по включению данных процентов в состав расходов, уменьшающих единый налог по упрощенной системе.

Против включения таких процентов в отношении уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налоговые органы, и суды (см., к примеру, постановления ФАС Московского округа от 12.03.2009 г. № КА-А40/917-09 по делу № А40-12475/07-98-80, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 г. по делу № А56-60519/2005, от 19.10.2006 г. по делу № А42-5855/2005). УФНС России по г. Москве в письме от 28.02.2005 г. № 20-12/12463 указало, что расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы, указанные в подп. 5, 6, 7, 9–21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Таким образом, выводы официальных органов в отношении налога на прибыль применяются и к предпринимателям, уплачивающим налоги по общей системе и при применении упрощенной системы налогообложения.

Получение беспроцентных займов от юридических лиц

При получении беспроцентного займа от юридического лица возникает обязанность уплаты НДФЛ с материальной выгоды.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается для целей обложения НДФЛ доходом налогоплательщика (исключение – случаи получения материальной выгоды в связи с операциями с банковскими картами, а также новым строительством либо приобретением на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них).

При этом налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Вместе с тем в соответствии с п. 24 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД, а также при налогообложении которых применяются упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).

В силу подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят от сумм доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ).

Суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, облагаются по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а также в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 г. № 7185/08 у индивидуального предпринимателя, осуществляющего виды деятельности с разными режимами налогообложения (ЕНВД и общий режим), в налоговой базе по налогу на доходы физических лиц учитывается доход только от деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения.

Материальную выгоду в данном случае не следует учитывать в качестве самостоятельного дохода, поскольку необходимо учитывать цели, на которые был взят беспроцентный заем или кредит. Таким образом, порядок налогообложения материальной выгоды при применении предпринимателем ЕНВД зависит от того, куда были направлены полученные им заемные средства.

Следовательно, материальная выгода предпринимателя в виде экономии на процентах за пользование средствами по договорам беспроцентного займа не подлежит обложению НДФЛ, если полученные заемные средства использовались им для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД.

Таким образом, у индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему, которому предоставлены заемные денежные средства под проценты, размером менее 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, возникает облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды, размер которого определяется в порядке, установленном подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. При применении ЕНВД данный доход не возникает при использовании полученных заемных средств непосредственно в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам.

Согласно официальной позиции Минфина России датой получения дохода в случае получения беспроцентного займа следует считать дату возврата заемных средств (письма Минфина России от 17.07.2009 г. № 03-04-06-01/175, от 17.07.2009 г. № 03-04-06-01/174, от 14.04.2009 г. № 03-04-06-01/89). Данную точку зрения поддерживают налоговые органы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 г. № 20-15/3/043262@).

НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды исчисляется по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Определение налоговой базы по НДФЛ при получении такого дохода, исчисление налога, удержание и перечисление его в бюджет осуществляются организацией-заимодавцем, которая признается налоговым агентом (абз. 2 подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Удержание НДФЛ производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Приведем пример расчета материальной выгоды при получении предпринимателем беспроцентного займа.