Специальные налоговые режимы: судьба и перспективы

– На сайте Минфина России был размещен проект закона о внесении изменений в НК РФ, которые касались введения главы, посвященной упрощенной системе налогообложения на основе патента, отмене ЕНВД и других поправок в НК РФ. Расскажите, пожалуйста, о судьбе данного законопроекта.

– Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации (далее – ГД РФ) принят в первом чтении проект Федерального закона «О внесении изменений в статью 18 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации», предусматривающий ряд положений, направленных на совершенствование упрощенной системы налогообложения, в том числе выделение в отдельный специальный налоговый режим патентной системы налогообложения для индивидуальных предпринимателей, а также поэтапную отмену системы налогообложения в виде ЕНВД.

В настоящее время в Правительстве РФ рассматривается вопрос об увеличении предельного размера доходов, позволяющего налогоплательщикам применять упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с планом работы ГД РФ предполагается, что названный законопроект будет принят на осенней сессии ГД РФ.

– Расскажите, пожалуйста, с чем связано решение об отмене ЕНВД? Этот шаг сейчас воспринимается налогоплательщиками очень негативно, поскольку они опасаются, что другой режим, который им придется применять, в значительной степени повысит налоговую нагрузку и трудозатраты на ведение учета.

– Проектом названного федерального закона предлагается поэтапная отмена системы налогообложения в виде ЕНВД, предусмотренной главой 26.3 НК РФ.

Так, с 01.01.2013 предлагается отменить систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой налогоплательщиками через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, и в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания (подп. 6 и 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

На период с 1 января по 31 декабря 2012 года применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении указанных видов предпринимательской деятельности предлагается разрешить налогоплательщикам со среднесписочной численностью работников, не превышающей 50 человек.

С 01.01.2014 главу 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ предлагается признать утратившей силу в целом.

При этом законопроектом предусматривается совершенствование патентной системы налогообложения, которая выделяется с 01.01.2012 в отдельную главу 26.5 «Патентная система налогообложения» НК РФ.

Таким образом, в период 2012–2014 годов одновременно будут действовать патентная система налогообложения и система налогообложения в виде ЕНВД. При этом виды предпринимательской деятельности, на которые распространяются указанные системы налогообложения, во многом совпадают. В связи с этим законопроектом предусмотрено, что выбор между данными режимами налогообложения осуществляется налогоплательщиками самостоятельно.

Такой подход позволит провести сравнительный анализ применения патентной системы налогообложения и ЕНВД, оценить динамику перехода с одной системы на другую и, в случае необходимости, вернуться к рассмотрению вопроса о сроках отмены системы налогообложения в виде ЕНВД.

Что касается опасения налогоплательщиков, связанных с отменой системы налогообложения в виде ЕНВД, то следует отметить, что отношение налогоплательщиков к этой системе неоднозначно.

Примерно половина налогоплательщиков выступает за отмену ЕНВД, аргументируя это тем, что при его применении не учитываются фактическая доходность их предпринимательской деятельности, что негативно сказывается на их финансовом состоянии. Другая половина налогоплательщиков придерживается диаметрально противоположной точки зрения, считая, что отмена ЕНВД приведет к увеличению налоговой нагрузки и также негативно отразится на их финансовом состоянии.

Так что кто из них прав, покажет время.

– Какие изменения планируются по патентной упрощенке?

– Проектом названного федерального закона предусмотрено выделение патентной системы налогообложения в отдельную главу 26.5 «Патентная система налогообложения» НК РФ.

При этом законопроектом предусматривается сохранить право введения патентной системы налогообложения за законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, которыми будет определяться:

1. перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится патентная система налогообложения в пределах перечня видов предпринимательской деятельности, указанных в главе 26 НК РФ;
2. размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, минимальный размер которого не может быть менее 100 000 руб., а максимальный размер не может превышать 500 000 руб. Размер указанного дохода предлагается индексировать на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения, законопроектом сокращен с 69 видов предпринимательской деятельности, предусмотренных статьей 346.25.1 НК РФ, до 47 за счет их укрупнения. Одновременно вводятся новые виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения, в том числе розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 10 кв. м по каждому объекту организации торговли (п. 45), розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (п. 46) и услуги общественного питания, осуществляемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 10 кв. м по каждому объекту организации общественного питания (п. 47).

Законопроектом предлагается сохранить действующий в настоящее время добровольный переход индивидуальных предпринимателей на патентную систему налогообложения. При этом предусматривается увеличение средней численности наемных работников, привлекаемых индивидуальными предпринимателями, с пяти до десяти человек.

Предполагается внесение изменений в Бюджетный кодекс РФ, предусматривающих зачисление налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, в размере 10 процентов в бюджеты субъектов Российской Федерации, а 90 процентов – в бюджеты муниципальных районов и городских округов.

Кроме того, предлагается внести изменения в Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» в части освобождения индивидуальных предпринимателей-налогоплательщиков патентной системы налогообложения от обязанности применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств).

– Может ли предприниматель применять одновременно несколько патентов по разным видам деятельности? Как в этом случае считается допустимый порог выручки: отдельно по каждому виду деятельности или суммарно? И нужно ли в этом случае вести несколько книг учета доходов и расходов?

– В соответствии с п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ документом, удостоверяющим право применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, является выдаваемый индивидуальному предпринимателю налоговым органом патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 указанной статьи НК РФ.

Таким образом, если индивидуальный предприниматель осуществляет более одного вида предпринимательской деятельности, подпадающего под действие упрощенной системы налогообложения на основе патента, то такой индивидуальный предприниматель должен получать патент по каждому из осуществляемых им видов предпринимательской деятельности.

Индивидуальный предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения на основе патента, утрачивает право на ее применение, если по итогам налогового периода его доходы превысили размер доходов, установленный п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ (60 млн руб.).

Согласно п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ налогоплательщики упрощенной системы налогообложения на основе патента ведут налоговый учет доходов в Книге учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, форма и Порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения».

Индивидуальные предприниматели ведут Книгу учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции, связанные с получением доходов, в налоговом периоде (периоде, на который получен патент).

Если налогоплательщик получал несколько патентов, то предельный размер доходов, ограничивающий право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, определяется применительно к каждому виду деятельности, на который был выдан соответствующий патент.

В случае превышения установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ размера доходов индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

При нарушении условий применения упрощенной системы налогообложения на основе патента индивидуальный предприниматель теряет право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента в периоде, на который был выдан патент (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).

Таким образом, при наличии нескольких патентов, срок которых не истек, и превышения предельного размера доходов по одному из видов деятельности налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, в том числе и по тем видам деятельности, по которым ограничения соблюдаются. В таком случае налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того периода, который был указан в патенте, являющемся самым ранним по сроку действия из применяющихся патентов на момент нарушения.

Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем, утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

– В редакцию часто поступают вопросы от наших читателей, касающиеся применения специальных налоговых режимов. Не могли бы Вы ответить на некоторые из них?

– С 02.08.2010 я являюсь ИП и применяю УСН «доходы». Я получила субсидию 117,6 тыс. руб. на развитие сельского хозяйства. Консультировалась в УНЦ при ФНС РФ. Там сказали, что мне не нужно платить налог на субсидию. А сейчас приходит письмо из ФНС РФ с требованием оплатить налог на субсидию. Кто прав? Кого слушать?

– В соответствии с подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи применением УСН, не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Статьей 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) предусмотрены бюджетные ассигнования на предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг.

Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Полученные бюджетные ассигнования в виде субсидий подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с положениями главы 26.2 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что с 01.01.2011 средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения.

Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

– У меня ИП (прочая деятельность, связанная с вычислительной техникой, попросту создаю сайты). Применяю УСН 6%. Хочу открыть магазин автозапчастей. Обычно это вмененка, но я буду еще торговать маслами, а это уже упрощенка с кассой (доходы минус расходы). Как мне совместить два вида упрощенки и ЕНВД по разным видам деятельности?

– В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении отдельных видов деятельности, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

При этом исчисление ЕНВД осуществляется исходя из площади торгового зала в кв. м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 НК РФ, применяется организацией или индивидуальным предпринимателем по все видам деятельности в целом (за исключением видов деятельности, переведенных на ЕНВД).

В связи с этим ИП применяет ЕНВД в отношении розничной торговли и УСН в отношении иных видов деятельности, в том числе в отношении торговли автомаслами и деятельности по созданию сайтов.

– Я – индивидуальный предприниматель, занимаюсь выпечкой хлеба. Применяю УСН «доходы минус расходы». Признаются ли расходы для уменьшения налогообложения: 1) услуга СЭС (анализ качества хлеба делается ежемесячно), 2) производственный контроль, 3) дератизация, 4) запчасти на ремонт легковой машины, которая перевозит хлеб по магазина?

– Да, указанные расходы могут учитываться при определении налоговой базы в составе материальных расходов (пункты 1–4) на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и ст. 254 НК РФ и расходов на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 и 255 НК РФ). На это, в частности, указывается в письмах Минфина России от 06.09.2005 № 03-11-04/2/66 и от 25.06.2009 № 03-11-09/225.

– Предприятие дает займ предпринимателю на ЕНВД в размере 1,5 млн руб. на 2 года. Может ли быть займ беспроцентным?

– Да, может. При этом нужно иметь в виду следующее.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей на льготных условиях, определяется по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 212 НК РФ, и подлежит налогообложению в порядке, установленном данной главой НК РФ.

В связи с этим материальная выгода от экономии на процентах включается в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц в случае, если процент за пользование заемными или кредитными средствами меньше 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств (по кредитам и займам, полученным в рублях).

Поскольку доход в виде материальной выгоды не является доходом от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, при погашении займа у предпринимателя возникает обязанность по уплате налога на доходы физических лиц с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование беспроцентными заемными средствами (письмо Минфина России от 18.04.2001 № 04-03-11/67).

– Минфин России в письме от 25.01.2010 № 03-11-11/14 сказал, что обязанность налогоплательщика по уплате единого налога на вмененный доход возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или ее приостановления. При этом в письмах Минфина России от 22.09.2009 № 03-11-11/188 и от 30.06.2009 № 03-11-09/230 прозвучало, что глава 26.3 НК РФ не предусматривает представление «нулевых» деклараций по единому налогу. В свою очередь налоговики в письме ФНС России от 27.08.2009 № ШС-22-3/669@ отметили, что если у налогоплательщика будут отсутствовать фактические значения физических показателей базовой доходности по осуществляемой деятельности, то это следует отразить в налоговой декларации, представляя «нулевую» декларацию. Вправе ли налогоплательщики в случае отсутствия фактического значения физических показателей базовой доходности по осуществляемой деятельности подавать в налоговый орган «нулевые» декларации?

– Нет, не вправе. Письмом Минфина России от 03.03.2010 № 03-11-09/16 за подписью Заместителя Председателя Правительства РФ – Министра финансов РФ письмо ФНС России от 27.08.2009 № ШС-22-3/669@ признано не соответствующим законодательству и отменено.

– С какого момента налогоплательщики могут перейти на УСН с ЕНВД, если налогоплательщиком было допущено несоответствие требованиям, установленным гл. 26.3 НК РФ (к примеру, если превысили физический показатель)?

– В соответствии с п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подп. 1 и 2 п. 2.2 указанной статьи НК РФ, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, при утрате права на применение ЕНВД предусмотрен переход на общий режим налогообложения, а не на УСН. Переход на УСН возможен со следующего календарного года в порядке, установленном п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

– В соответствии с п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента, производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. Согласно п. 10 ст. 346.251.1 НК РФ при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Здесь речь идет о начисленных взносах либо только о тех, которые были уплачены? На какую сумму страховых взносов можно уменьшить стоимость патента?

– Пунктами 8 и 10 ст. 346.25.1 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента, производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. Оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент.

При этом при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Упрощенная система налогообложения на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ, является разновидностью упрощенной системы налогообложения, применение которой регулируется гл. 26.2 НК РФ.

Поэтому на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ стоимость патента не может быть уменьшена на сумму вышеуказанных страховых взносов более чем на 50 процентов (письмо Минфина России от 20.12.2010 № 03-11-11/322).

Кроме того, согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ уменьшение производится на сумму взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации.

– Вправе ли плательщик ЕНВД уменьшить сумму налога на страховые взносы, уплаченные уже после подачи декларации по ЕНВД (к примеру, за апрель и май взносы были уплачены во 2 кв., а за июнь – в 3 кв.)? И в каком квартале следует производить уменьшение единого налога на вмененный доход – в котором страховые взносы были начислены либо в котором они были уплачены?

– Согласно требованиям п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за квартал, может быть уменьшена на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ.

Страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей подлежат уплате в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за календарным месяцем, за который начислены ежемесячные обязательные платежи (ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»). Следовательно, страховые взносы за июнь 2011 г. страхователь должен был уплатить не позднее 15.07.2011.

Уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода (квартала) не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (ст. 346.30, п. 1 ст. 346.32 НК РФ).

Если на дату представления налоговой декларации по ЕНВД за II квартал 2011 г. страховые взносы за II квартал 2011 г. были полностью уплачены, то уменьшение суммы исчисленного ЕНВД на сумму обязательных ежемесячных платежей за апрель, май и июнь правомерно.

Письма Минфина России также подтверждают вывод о том, что сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму фактически уплаченных за этот же период на дату представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход страховых взносов (письма от 07.10.2009 № 03-11-09/340, от 22.07.2009 № 03-11-06/3/193, от 18.12.2008 № 03-11-05/302). Если страховые взносы были уплачены после подачи в налоговый орган декларации по ЕНВД, то после их уплаты организации следует подать уточненную декларацию за тот квартал, за который уплачены указанные взносы.

Таким образом, плательщик ЕНВД вправе уменьшить сумму ЕНВД за II квартал 2011 г. на всю сумму страховых взносов, начисленных за этот же период, если на дату представления налоговой декларации страховые взносы за II квартал 2011 г. полностью уплачены.