Заявительный порядок возмещения НДС: проблемы и решения

Заявительный порядок возмещения НДС, о введении которого в профессиональных кругах в свое время велись многочисленные споры, действует с I квартала 2010 года. То есть на исходе второй год его применения, и уже можно делать выводы о фактических недостатках и достоинствах этой системы, изначально призванной облегчить жизнь налогоплательщика.

Сам заявительный порядок возмещения НДС состоит в том, что налогоплательщик может получить возмещение НДС до окончания камеральной налоговой проверки. С точки зрения возвращения денег в бизнес это удобно: миллионные суммы НДС не «зависают» где-то между бюджетом и счетами компании, пока инспекция даст добро на возмещение.

Однако в процессе проверки заявления налогоплательщика, обратившегося в инспекцию за возмещением НДС до окончания камеральной проверки, налоговый орган проверяет только формальные признаки: правильность составления заявления, законность банковской гарантии и т.д. Само же право налогоплательщика на возмещение НДС инспекция проверяет в процессе камеральной проверки, которая будет проходить для этого налогоплательщика в общем порядке.

Более того, при проведении проверки пристальное внимание обращается на соответствие проведенной операции требованиям ст. 171-172 НК РФ, регламентирующих вычет НДС. То есть вероятность отказа в вычете продолжает «висеть» над налогоплательщиком, суля ему даже более сложные процедуры в случае отказа в вычете, чем при возмещении налога в общем порядке.

Если же право налогоплательщика на возмещение НДС подтвердится, налоговый орган обязан сообщить об этом проверяемой компании в течение семи дней после окончания проверки. В противном случае должностные лица налогового органа в течение 10 дней с момента окончания камеральной налоговой проверки должны составить акт проверки по правилам, предусмотренным ст. 100 НК РФ.

Как и следовало ожидать, помимо опасности отказа в вычете уже после возмещения, произведенного в ускоренном порядке, в ходе применения новых норм возникли иные сложности и возможности двоякого толкования нормативной базы. Поговорим о них подробнее.

Проблемы с представлением банковской гарантии

Экспертам право применения заявительного порядка при предъявлении банковской гарантии с самого начала казалось «тонким местом» новых возможностей налогоплательщика. Хотя законодатель старался предусмотреть возможные вопросы, касающиеся банковской гарантии, и посвятил этому документу несколько пунктов ст. 176.1 НК РФ, подробно описав требования к банкам и порядок подачи гарантии, налоговые органы тем не менее находят возможность отказать в применении заявительного порядка. В частности, в судебной практике неоднократно возникали споры о том, не нарушает ли заявительного порядка подача вместе с уточненной декларацией соглашения о продлении срока банковской гарантии, ранее представленной в инспекцию.

Спешим успокоить налогоплательщиков: суды всех трех инстанций признали решение инспекции незаконным, обосновав это следующим образом. Порядок возврата НДС, заявленного к возмещению, до завершения камеральной проверки соответствующей декларации установлен в ст. 176.1 НК РФ. Право на применение указанного порядка имеют в том числе налогоплательщики, предоставившие вместе с декларацией действующую банковскую гарантию.

В п. 6 ст. 176.1 НК РФ установлены требования к банковской гарантии. В частности, она должна быть безотзывной и срок ее действия должен истекать не ранее, чем через восемь месяцев со дня подачи декларации, в которой сумма налога заявлена к возмещению. Суды указали, что в соответствии со ст. 154, 155 ГК РФ банковская гарантия является односторонней сделкой. Поэтому банк-гарант вправе был увеличить свои обязательства по такой сделке, в том числе путем заключения дополнительного соглашения, которое было оформлено банком по договоренности с организацией-принципалом. На момент подачи компанией заявления о применении заявительного порядка по второй уточненной декларации налоговый орган располагал подлинниками действующей банковской гарантии и дополнительного соглашения о продлении срока ее действия.

Суды отметили, что, поскольку инспекция не вернула ни принципалу, ни гаранту банковскую гарантию, представленную с первой уточненной декларацией, организация не могла без предъявления банку ее подлинника расторгнуть это соглашение и заключить новое. Поэтому арбитры пришли к выводу, что в рассматриваемом случае организация выполнила требования, установленные в ст. 176.1 НК РФ, а значит, отказ инспекции в возмещении НДС в заявительном порядке является неправомерным.

Отметим, что подобные аргументы в обоснование своего решения суд использовал не раз. Аналогичное решение было принято ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 08.09.2011 № А19-4800/2011).

Проблемы с возвратом процентов, начисленных на излишне полученные суммы НДС в заявительном порядке

Прежде чем затронуть эту проблему, напомним: если налогоплательщику было отказано в возмещении НДС, он обязан вернуть суммы, излишне полученные в заявительном порядке. На них начисляются проценты исходя из ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами (п. 17 ст. 176.1 НК РФ).

Решение налогового органа об отказе в возмещении НДС, принятое по результатам камеральной проверки, может быть отменено вышестоящим налоговым органом. В этом случае суммы налога возвращаются налогоплательщику как излишне взысканные (ст. 79 НК РФ). Однако в Налоговом кодексе нет норм, исходя из которых можно было бы сделать однозначный вывод, распространяется ли это правило на проценты, начисленные в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Практики по данному вопросу пока нет, однако уже появились официальные разъяснения. Впрочем, позиция Минфина России видится небесспорной.

Финансовое ведомство в письме от 27.09.2011 № 03-07-08/281 отметило, что налоговое и бюджетное законодательство РФ не устанавливает порядок возврата указанных процентов. Это действительно так. Но совсем не означает, что налогоплательщик не может вернуть эти средства.

Дело в том, что начисление процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, обусловлено фактом использования налогоплательщиком бюджетных средств. Поскольку решение об отказе в возмещении суммы налога было отменено, указанный факт использования налогоплательщиком бюджетных средств отсутствовал, а значит, проценты были начислены без законных оснований.

Кроме того, в случае отмены решения об отказе в возмещении НДС, принятого по результатам камеральной проверки, неправомерно и вынесенное на его основании требование о возврате суммы возмещения и процентов.

Вместе с тем следует отметить, что возвращать проценты налогоплательщику придется, скорее всего, в судебном порядке.

Заявительный порядок и досудебное обжалование

Отдельный порядок досудебного обжалования для решений инспекции, принятых по заявительному порядку возмещения НДС, Налоговым кодексом не предусмотрен. Нередко отказ в возмещении налога обжалуется напрямую в суд, минуя налоговый орган, однако налогоплательщикам следует быть готовыми к тому, что суд такой иск не примет именно из-за игнорирования процедуры досудебного обжалования.

Президиум ВАС РФ уже создал прецедент, рассмотрев именно такой спор (постановление от 24.05.2011 № 18421/10 по делу № А64-1616/2010). Суть конфликта заключалась в следующем. По итогам камеральной проверки уточненной декларации по НДС инспекция приняла три решения: о частичном отказе в возмещении заявленного НДС из бюджета, о возмещении оставшейся суммы и об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности. Организация не согласилась с решением инспекции о частичном отказе в возмещении НДС и обратилась в суд. Но суд не стал рассматривать это заявление, так как компания предварительно не обжаловала решение инспекции в вышестоящем налоговом органе.

Организация обратилась в арбитражный апелляционный суд, который принял ее сторону. По мнению суда, обязательный досудебный порядок обжалования решения об отказе в возмещении НДС налоговым законодательством не введен. Порядок возмещения налога установлен ст. 176 НК РФ, и про досудебное рассмотрение дела в данной норме ничего не сказано.

Налоговый орган в свою очередь обжаловал решение апелляции в вышестоящем суде. ФАС Центрального округа отменил решение апелляционной инстанции. Тогда налогоплательщик обратился за защитой своих прав в Президиум ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ поддержал суд первой инстанции и кассацию, придя к выводу, что решение о частичном отказе в возмещении НДС должно быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе. Суд напомнил, что согласно п. 1 ст. 176 НК РФ инспекция проводит камеральную проверку декларации, в которой НДС заявлен к возмещению. В случае выявления нарушений составляется акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ). Затем акт и другие материалы проверки, а также возражения налогоплательщика рассматривает руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции. На основании этих документов принимается решение о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности (ст. 101 НК РФ). Одновременно с этим налоговый орган также принимает одно из следующих решений (п. 3 ст. 176 НК РФ):

• об отказе в возмещении заявленного налога полностью или частично;
• о возмещении НДС в полном объеме или частично.

Как указал Президиум ВАС РФ, п. 5 ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. Поскольку решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС основано на установленных в ходе проверки обстоятельствах, обжаловать его в суде можно только после того, как жалобу налогоплательщика рассмотрит вышестоящий налоговый орган.

Следует отметить, что суды и ранее приходили к аналогичным выводам (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.01.2011 по делу № А53-8534/2010, ФАС Центрального округа от 18.02.2011 по делу № А54-1771/2010). Однако некоторые суды занимали противоположную позицию, согласно которой к решениям об отказе в возмещении НДС обязательная досудебная процедура урегулирования спора не применяется (постановления ФАС Московского округа от 14.02.2011 № КА-А40/125-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2011 по делу № А33-8736/2010).

Однако после появления упомянутого постановления Президиума ВАС РФ арбитражные суды при рассмотрении аналогичных дел должны руководствоваться его толкованием при рассмотрении правовых норм по аналогичному вопросу (см., например, определение ВАС РФ от 04.08.2011 по делу № ВАС-9678/11 по делу № А33-8736/2010).

Иные проблемы и грядущие изменения

В практике применения заявительного порядка можно выявить еще массу мелких проблем. К примеру, положения письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-07-08/84, в соответствии с которым если организация, применяющая заявительный порядок возмещения НДС и получившая деньги на свой счет, до завершения камеральной проверки подает уточненную декларацию, то она должна быть готова вернуть полученные деньги вместе с процентами.

Обусловлено это, по мнению ведомства, тем, что не позднее дня, следующего за днем подачи «уточненки», инспекторы отменяют решение о возмещении НДС по ранее поданной декларации и направляют организации требование возвратить в бюджет полученную сумму НДС и уплатить проценты за пользование бюджетными средствами. Причем проценты начисляются исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ. И при этом не имеет значения, какая сумма налога отражена в уточненной декларации к возмещению: большая или меньшая по сравнению с суммой налога, указанной в ранее поданной декларации. Таким образом, те налогоплательщики, которые представляют уточненную декларацию с большей суммой налога к возмещению, оказываются без вины виноватыми. Вроде и наказать их не за что (ведь вернуть им должны больше, чем уже вернули или зачли), а штраф все равно начисляют.

Такие нормы, позволяющие двоякое толкование либо влекущие откровенно нелогичные последствия в случае их скрупулезного применения, конечно, не редкость. И стоит признать, что, обнаружив их на практике, законодатели вносят соответствующие поправки в нормативную базу. Однако пока ни по одной из описанных в данной статье проблем никаких улучшений не планируется, хотя со следующего года вступят в силу некоторые новшества.

В соответствии с п. 21 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в ст. 176.1 НК РФ с 01.01.2012 внесены следующие изменения:

1. подп. 2 п. 4 признается утратившим силу, т.е. для включения в перечень банков, имеющих право выдавать банковские гарантии для применения налогоплательщиками заявительного порядка возмещения НДС, требование о наличии зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 млн руб. перестанет быть обязательным;
2. в ст. 176.1 НК РФ вводится п. 6.1, согласно которому банковская гарантия представляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного п. 7 названной статьи для подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога (т.е. не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации). Таким образом, налогоплательщики вне зависимости от способа представления декларации должны будут обеспечить поступление в налоговый орган оригинала соответствующей банковской гарантии до подачи заявления или одновременно с заявлением;
3. п. 12 ст. 176.1 НК РФ дополняется абзацем, в соответствии с которым проверив банковскую гарантию и не обнаружив в ней нарушений, налоговый орган не позднее следующего дня обязан направить в банк, выдавший гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой гарантии.

Ужесточения требований к сроку представления гарантии, конечно, мало кого из налогоплательщиков обрадуют, но в остальном описанные изменения хотя бы не создают новых проблем, однако и не решают уже существующих.