По нашему мнению, арендатор муниципального имущества вправе принять к вычету суммы НДС в том налоговом периоде, в котором соблюдены все условия для применения вычета, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ.
Если сумма НДС, удержанная из арендной платы, уплачена в бюджет в том же квартале, в котором услуги по аренде приняты арендатором к учету, то при соблюдении прочих условий арендатор вправе заявить о вычете НДС в этом же квартале.
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ, в том числе органами местного самоуправления, в аренду муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Данные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
При реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ (п. 4 ст. 173 НК РФ).
Нормами гл. 21 НК РФ определено, что плательщик НДС вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ. Положения этого пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Таким образом, арендатор муниципального имущества, являющийся налоговым агентом по НДС, имеет право на применение вычета по НДС при соблюдении следующих условий:
- аренда имущества в соответствующем периоде отражена в учете арендатора, что подтверждается документами;
- арендуемое имущество используется в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- удержанная из арендной платы сумма НДС уплачена в бюджет;
- имеется составленный арендатором счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ) (см. также письмо Минфина России от 12.08.2010 № 03-07-11/355).
Право на вычет сумм НДС возникает в том налоговом периоде, в котором соблюдены все вышеперечисленные условия (письма Минфина России от 12.03.2010 № 03-07-08/65, от 30.04.2009 № 03-07-08/105).
Положения НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей в отношении сроков уплаты НДС арендаторами муниципального имущества, исполняющими обязанности налоговых агентов. В связи с этим НДС уплачивается в общем порядке, то есть по итогам каждого налогового периода исходя из фактически оказанных за истекший налоговый период органами местного самоуправления услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Основываясь на положениях п. 1 ст. 174 НК РФ, специалисты ФНС России в письме от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@ пришли к следующему выводу: поскольку уплата налога, исчисленного покупателем – налоговым агентом при приобретении услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества за соответствующий налоговый период производится в следующем налоговом периоде, в том же периоде возникает и право на вычет уплаченной суммы налога при соблюдении установленных законодательством условий.
Вместе с тем следует учитывать, что п. 1 ст. 45 НК РФ предоставляет налогоплательщику право исполнить обязанность по уплате налога досрочно. А согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому арендатор муниципального имущества не лишен права уплатить в бюджет всю сумму НДС в том же налоговом периоде, в котором услуги аренды приняты им к учету. В этом случае налоговый агент вправе будет принять сумму НДС к вычету в том же налоговом периоде при соблюдении прочих условий применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
С этой позицией соглашаются и суды, неоднократно отмечавшие, что законодательство о налогах и сборах не содержит условия о предъявлении суммы уплаченного налоговым агентом НДС к вычету именно в следующем налоговом периоде (смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 № Ф04-3085/2006(22778-А27-26), от 09.03.2005 № Ф04-845/2005(9008-А70-14), а также определение ВАС РФ от 25.07.2008 № 9235/08 по делу № А32-24289/2007-59/501).
В заключение отметим, что само по себе наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что не исключена вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов при принятии организацией уплаченного НДС к вычету в том же налоговом периоде, в котором оказана услуга по аренде. В таком случае правомерность своего решения организации придется доказывать в суде.
