Согласно подп. 2 п. 2.1 ст. 32, подп. 4 п. 2 ст. 33, п. 1 ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО) общество по решению общего собрания участников или совета директоров (наблюдательного совета), если решение этого вопроса отнесено к его компетенции, вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа коммерческой организации (далее – управляющая организация, управляющий).
Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ и уставом общества (п. 2 ст. 42 Закона об ООО).
Полномочия единоличного исполнительного органа ООО определены п. 1 ст. 91 ГК РФ, п. 4 ст. 32 и п. 3 ст. 40 Закона об ООО. В соответствии с этими нормами единоличный исполнительный орган осуществляет руководство текущей деятельностью общества, без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки; выдает доверенности на право представительства от имени общества; издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания; осуществляет иные полномочия, не отнесенные Законом об ООО или уставом общества к компетенции общего собрания участников общества, совета директоров (наблюдательного совета) общества и коллегиального исполнительного органа общества. Компетенция единоличного исполнительного органа может быть конкретизирована уставом общества (п. 2 ст. 91 ГК РФ, п. 2 ст. 12 Закона об ООО).
Следовательно, предметом договора об управлении обществом является осуществление управляющей организацией тех функций, которые законодательством и утвержденным в соответствии с ним уставом общества отнесены к компетенции единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора, президента и т.д.).
Как правило, от имени управляющей организации полномочия по управлению осуществляет ее руководитель (см. также письмо Минфина России от 16.02.2011 № 03-02-07/1-49). Их может осуществлять также иное лицо, наделенное соответствующими полномочиями (ст. 182 ГК РФ).
Из такого же понимания предмета договора об управлении хозяйственным обществом исходит и судебная практика. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.01.2007 № 11578/06 отметил, что договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему является гражданско-правовой сделкой, в силу которой управляющая организация обязывается оказывать обществу управленческие услуги и наделяется в связи с этим полномочиями по распоряжению имуществом общества. Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 08.12.2011 № 10АП-9298/11 указал, что предметом договоров о передаче полномочий управляющему является осуществляемая на свой риск и за свой счет деятельность управляющего по управлению текущей деятельностью общества. Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 22.06.2009 № 15АП-3623/2009 связал заключение договора об управлении с приобретением управляющим полномочий единоличного исполнительного органа общества в объеме, который определяется Законом об ООО и уставом общества.
С точки зрения трудового законодательства, осуществление единоличным исполнительным органом полномочий по руководству обществом представляет собой специфическую трудовую функцию (ч. 6 ст. 11, ст. 15, ст. 273 ТК РФ). Передача лицу, не являющемуся работником общества, на основании гражданско-правового договора полномочий по управлению обществом, совпадающих по объему с трудовой функцией руководителя общества, сама по себе не означает, что управляющий принимает на себя обязательство по организации осуществления своими работниками трудовых функций, ранее осуществлявшихся работниками управляемого общества.
Сказанное касается и ведения бухгалтерского учета. В соответствии с ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя.
Передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации не приводит к прекращению деятельности управляемого общества как отдельного юридического лица (экономического субъекта). В связи с заключением договора об управлении работники управляемого общества не прекращают исполнять свои трудовые обязанности. Необходимость их перевода в управляющую организацию законодательство не предусматривает. Передача управляющему полномочий по руководству деятельностью управляемого общества означает для работников такого общества лишь изменение оперативного подчинения. Поэтому предмет договора об управлении сам по себе не предполагает возложение на управляющую организацию обязанности по осуществлению силами своих работников всех действий, связанных с деятельностью управляемого общества, в том числе непосредственного ведения бухгалтерского учета.
Этот вывод следует и из судебной практики. Так, в постановлении от 21.11.2008 по делу № А42-918/2008 ФАС Северо-Западного округа разграничил предмет договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа с договором об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета хозяйственных операций, отклонив доводы налогового органа о том, что управляющая компания и организация, заключившая упомянутый договор об оказании услуг, дублируют функции по ведению бухгалтерского учета. ФАС Московского округа в постановлении от 23.07.2009 № КА-А41/6105-09 признал не имеющим правового значения в рамках спора с налоговым органом об экономической оправданности затрат на управление то обстоятельство, что после заключения договора об управлении часть штата управляемого общества продолжала выполнять управленческие функции, отметив, что из ст. 42 Закона об ООО не следует, что управленческие функции могут быть переданы исключительно в полном объеме; ограничений права на передачу управленческих функций в зависимости от объема передачи данная норма права не содержит. Шестой арбитражный апелляционный суд в постановлении от 09.11.2009 № 06АП-4777/2009 признал, что из буквального толкования ст. 42 Закона об ООО не следует, что управленческие функции и персонал должны быть переданы исключительно в полном объеме управляющей организации.
К аналогичным выводам суды приходили и во многих других ситуациях (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2008 по делу № А43-19686/2007-31-671, решения Арбитражного суда Хабаровского края от 18.12.2009 № А73-16487/2009, Арбитражного суда Липецкой области от 11.07.2007 № А36-1154/2007).
Таким образом, предмет договора об управлении хозяйственным обществом непосредственно не связан с осуществлением управляющей организацией силами своих работников деятельности, соответствующей трудовым функциям иных сотрудников управляемого общества, помимо единоличного исполнительного органа. Законодательство не предусматривает обязательный перевод работников управляемого общества в управляющую организацию или непосредственное выполнение работниками управляющей организации других функций, кроме руководства деятельностью общества, отнесенного к полномочиям единоличного исполнительного органа.
Вместе с тем гражданское законодательство основывается в том числе на принципе свободы договора, который предполагает наличие у участников гражданских правоотношений права заключить любой договор, не противоречащий законодательству, в том числе не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, содержащий элементы различных договоров (смешанный договор), и определить условия договора по своему усмотрению, поскольку они не противоречат законодательству (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ).
Следовательно, стороны не лишены права заключить договор, предусматривающий не только передачу управляющей организации полномочий по руководству текущей деятельностью общества, но и возложение на нее обязанности по непосредственному осуществлению отдельных функций, составляющих содержание этой текущей деятельности (делопроизводство, обслуживание программного обеспечения, бухгалтерский учет и т.д.).
Для целей налогообложения прибыли возможность учета расходов управляемого общества на оплату таких услуг будет оцениваться с точки зрения их соответствия не предмету договора об управлении обществом как таковому, а критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, – экономической оправданности затрат, их документальному подтверждению, осуществлению в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Обратим внимание, что глава 25 НК РФ не содержит закрытого перечня затрат, на которые может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль. На это обстоятельство обратил внимание Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, указав также, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Таким образом, перевод в управляющую организацию ряда работников управляемого общества и осуществление ими трудовой деятельности в интересах управляемого общества в качестве работников управляющего общества сам по себе не может быть основанием для признания необоснованными расходов управляемого общества на оплату услуг управляющей организации, в том числе услуг, не сводимых непосредственно к руководству деятельностью общества, то есть не входящих в предмет только договора об управлении (см. также постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2008 № 04АП-3650/08).