Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В соответствии с п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся источником выплаты доходов физическим лицам (работникам), признаются налоговыми агентами в отношении таких физических лиц и обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. Указанная сумма налога, в силу п. 7 ст. 226 НК РФ, должна быть уплачена по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Статья 83 НК РФ предусматривает обязанность ИП как физического лица вставать на учет в налоговых органах:
- по месту жительства;
- по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств;
- по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. К иным основаниям, в частности, относится постановка на учет плательщиков ЕНВД (ИП) в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.28 НК РФ) (письмо УМНС России по г. Москве от 30.07.2004 № 09-1-02/3110).
Следовательно, в связи с тем что ИП состоит на учете не только в налоговом органе по месту жительства, но и по месту осуществления деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД (п. 2 ст. 346.28 НК РФ), НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, занятым в деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя по месту осуществления предпринимательской деятельности.
Сведения о доходах таких физических лиц за соответствующий налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов, представляемых в налоговый орган по форме № 2-НДФЛ по окончании налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, представляются также по месту учета ИП по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (письма Минфина России от 21.01.2013 № 03-04-05/3-47, от 04.10.2012 № 03-04-05/8-1145, от 28.08.2012 № 03-04-05/8-1007, от 02.11.2011 № 03-04-05/3-839, от 10.03.2010 № 03-04-08/3-50, от 19.03.2010 № 03-11-11/67, а также письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 № 20-14/2/013281@).
В рассматриваемой ситуации некоторые сотрудники индивидуального предпринимателя заняты в видах деятельности, относящихся к разным режимам налогообложения и осуществляемых в разных городах. В таком случае, с учетом п. 6 и 7 ст. 346.26, п. 8 ст. 346.18 НК РФ, считаем необходимым внутренним документом установить порядок учета выплат работникам, занятым в видах деятельности, облагаемых по разным системам налогообложения, ориентируясь на правило, сформулированное п. 8 ст. 346.18 НК РФ. А именно – величина расходов (на оплату труда), относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Но применим и иной критерий. Так, в письме Минфина России от 15.08.2011 № 03-11-06/3/92 разъяснено, что если нанятые ИП работники выполняют работы поочередно в двух городах, то суммы НДФЛ, удержанные с доходов таких работников, индивидуальному предпринимателю следует перечислять в каждый из городов с учетом отработанного времени данными наемными работниками в каждом из этих городов.
На наш взгляд, все зависит от того, могут ли быть разделены по времени обязанности, которые такой сотрудник выполняет для облагаемой ЕНВД или УСН деятельности. Если, например, часть рабочего дня он задействован в деятельности по оптовой торговле (допустим, оформляет документы), а часть рабочего дня тратит на розничную (к примеру, занимается таксировкой) и это время поддается определению, то разделять выплаты можно, учитывая потраченное время. Если же время на выполнение обязанностей разделить не представляется возможным, можно применить расчет пропорции по доле доходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).
Материалов арбитражной практики по вопросам, аналогичным рассматриваемому, нами, к сожалению, не обнаружено.
Таким образом, в данной ситуации для исполнения обязанности налогового агента по НДФЛ ИП обязан уплатить НДФЛ по доходам сотрудников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках разных спецрежимов. Например, применительно к деятельности сотрудников, занятых в двух видах деятельности, исходя из соотношения фактически отработанного ими времени, потраченного для деятельности, осуществляемой в Санкт-Петербурге и Рыбинске. Иными словами, налог будет уплачен и сведения предоставлены как по месту жительства ИП (г. Санкт-Петербург, деятельность, облагаемая по УСН), так и по месту осуществления им предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (г. Рыбинск).
В отношении сотрудников, занятых только в деятельности, при налогообложении которой применяется УСН, НДФЛ перечисляется, отчетность налоговым агентом представляется в налоговый орган по месту жительства ИП (смотрите также информацию УФНС России по Челябинской области от 17.05.2010 «О порядке исчисления и уплаты индивидуальными предпринимателями налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых работникам, при совмещении ЕНВД и УСН»).
