Требование налогового органа правомерно. Во-первых, отметим, что понятие «встречная проверка» упоминалось до 2007 г. в абз. 2 ст. 87 НК РФ, но многие налогоплательщики продолжают использовать этот привычный термин до настоящего времени, хотя на смену одному абзацу ст. 87 НК РФ пришла целая ст. 93.1 НК РФ. Во-вторых, добавим, что камеральная проверка и выездная налоговая проверка – это два вида разных проверок. Камеральные проводятся по налоговым декларациям (расчетам) и другим документам, как представленным налогоплательщиком, так и имеющимся у налоговиков. Такие проверки призваны своевременно выявить ошибки в отчетности и дать возможность налоговикам оперативно отреагировать на обнаруженные нарушения.
Выездные проверки ориентированы на выявление нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках «камералки». Правомерность проведения налоговиками выездной проверки после камеральной не только у юридических, но даже у физических лиц подтвердил Конституционный Суд РФ в определении от 08.04.2010 № 441-О-О.
На основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налоговой инспекции, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Налоговый орган, осуществляющий проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация) (п. 3 ст. 93.1 НК РФ). В течение пяти дней со дня получения поручения инспекция по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет ему требование об их представлении. К данному требованию прилагается копия поручения об истребовани. Требование о представлении документов (информации) направляется с учетом положений, предусмотренных п. 1 ст. 93 НК РФ (п. 4 ст. 93.1 НК РФ).
На основании п. 5 ст. 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации), обязано исполнить его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией).
В соответствии с п. 5 ст. 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Как видим, из буквального прочтения процитированного п. 5 ст. 93 НК РФ следует, что установленный им запрет на повторное истребование документов касается только документов, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговые органы при проведении в отношении него камеральных или выездных налоговых проверок, и не распространяется на случаи, когда истребуемые документы представлялись ранее в налоговый орган вне рамок проведения камеральных или выездных налоговых проверок, в частности, по требованию, направленному контрагенту или иному лицу, располагающему документами о деятельности проверяемого налогоплательщика, на основании ст. 93.1 НК РФ.
Таким образом, в случае повторного истребования документов в рамках так называемой «встречной проверки» налогоплательщик обязан исполнить требование налогового органа, в противном случае он может быть привлечен к соответствующим мерам налоговой ответственности.
В подтверждение данного вывода можно сослаться на арбитражную практику.
Судебная практика
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2012 по делу № А05-4408/2011 судьи не поддержали предпринимателя, пытавшегося оспорить процедурные нарушения, допущенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, в частности, повторное истребование журнала кассира-операциониста, представленного ранее в налоговый орган при снятии ККМ с учета. Судьи пришли к выводу, что ИНФС не вправе истребовать только документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, а не при снятии ККМ с учета.
Вместе с тем абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК РФ установлено, что истребуемые налоговым органом документы представляются лицом, получившим требование о представлении документов (информации), с учетом положений, предусмотренных п. 2 и 5 ст. 93 НК РФ.
На основании данной нормы некоторые эксперты делают вывод, что ограничение, установленное п. 5 ст. 93 НК РФ, применимо и к ст. 93.1 НК РФ. В подтверждение такой точки зрения обычно приводится письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-02-07/1/35025.
Однако, на наш взгляд, указанное письмо о позиции Минфина России в пользу налогоплательщика явно не свидетельствует. В данном письме специалистам финансового ведомства был задан вопрос: «Время от времени Общество получает требования о предоставлении документов, выставленных на основании поручений налоговых органов, проводящих мероприятия налогового контроля в отношении контрагентов Общества (встречные проверки). Вправе ли Общество не предоставлять документы в ответ на такое требование, если они были предоставлены Обществом ранее в рамках иного мероприятия налогового контроля, проведенного тем же налоговым органом?»
Минфин России начал ответ на данный вопрос с фразы о том, что ему не ясно, в рамках какого мероприятия налогового контроля налоговыми органами ранее были истребованы у организации документы. Далее идут цитаты упомянутых нами выше абз. 3 п. 5 ст. 93.1 и п. 5 ст. 93 НК РФ. А затем делается вывод: «Полагаем, что указанное ограничение на повторное истребование налоговым органом документов у организации применимо и в случае истребования в соответствии со статьей 93.1 Кодекса документов в отношении контрагентов организации».
Таким образом, мы видим, что с учетом сделанной Минфином России оговорки о том, что ему не понятно, в рамках каких мероприятий были ранее затребованы документы, рассматриваемое письмо, по сути, подтверждает только тот факт, что повторно, в том числе согласно ст. 93.1 НК РФ, нельзя запрашивать документы в том случае, если у налогоплательщика они уже были запрошены ранее в рамках проводимых в отношении него мероприятий налогового контроля (встречной или выездной проверки). Выводов о том, что такое ограничение существует и в случае первоначального представления документов в рамках «встречной» проверки, указанное письмо не содержит.
Кроме того, некоторые налогоплательщики оперируют к постановлению Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 № 5355/11, в решении по рассматриваемому вопросу 1 которого судьи указали, что налогоплательщики и иные лица, у которых истребуются документы и информация по ст. 93 и 93.1 НК РФ, вправе оценивать законность полученного от налоговых органов требования о представлении документов на предмет относимости к проводимым мероприятиям налогового контроля и отказывать в их представлении в порядке подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ в случае явной и безусловной неотносимости документов.
Вопрос относимости документов рассматривался в вопросе 2 указанного решения. При этом отметим, что в отношении второго вопроса Президиум ВАС РФ не указывал в постановлении, что налоговые органы не вправе запрашивать у иных лиц, не имеющих непосредственно с проверяемым налогоплательщиком прямых хозяйственных взаимоотношений (контрагентов первого контрагента проверяемого налогоплательщика) документы и информацию по сделкам между ними и другими лицами, относящиеся через цепочку контрагентов к хозяйственным операциям налогоплательщика. Данный вывод впоследствии подтвердили также судьи Девятого арбитражного суда в постановлении от 04.06.2014 № 09АП-17346/14 по делу № А40-172004/13.
Итак, мы полагаем, что в рассматриваемом случае требования налогового органа правомерны. Однако если с нашей позицией налогоплательщик не согласен и придерживается противоположного мнения, то с целью обеспечения своих прав он может поступить следующим образом:
- в ответ на требование о представлении документов отправить налоговому органу письменное пояснение о том, что ранее эти истребуемые документы уже были представлены им в 2012 г. К таким документам необходимо приложить копии ранее направленного требования и описи предоставленных по нему документов. Также можно приложить рассмотренное нами письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-02-07/1/35025 (возможно, инспектор будет трактовать выводы, сделанные в данном письме, иначе);
- в случае несогласия налогового органа с позицией налогоплательщика он также может обратиться в вышестоящий налоговый орган с аналогичным комплектом документов и с просьбой дать заключение о соответствии полученного требования о представлении истребованных ранее документов нормам НК РФ либо обжаловать действия налогового органа в судебном порядке.
Если организация рассматривает возможность отказа от повторного представления документов, ей следует проанализировать возможные риски, так как на основании п. 6 ст. 93.1 НК РФ отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.
Обращаем внимание, что п. 6 ст. 93.1 НК РФ не содержит запрета на привлечение лица к ответственности одновременно по каждой из указанных статей.
Кроме того, должностные лица организации за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, могут быть привлечены к административной ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, в виде штрафа в размере от 300 до 500 рублей.