В рассматриваемой ситуации счета-фактуры «перевыставляются» агентом корректно.
Арендодатель в качестве агента оказывает арендатору (принципалу) посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг на основании отдельного агентского договора. Такой вариант оформления отношений допускается в п. 3 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@. При этом специалисты налогового органа сообщают, что арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке.
Отметим, что нормы гл. 21 НК РФ не обязывают посредников, выступающих от своего имени, «перевыставлять» заказчикам счета-фактуры, полученные от налогоплательщиков-продавцов при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в рамках агентского договора. Прямо не установлено такой обязанности и правилами заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утвержденными во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137).
Делается это на практике для того, чтобы заказчики посреднических услуг смогли реализовать право на вычет НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных услуг посредникам, действующим от своего имени (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/86, от 14.11.2006 № 03-04-09/20, УМНС по г. Москве от 27.08.2004 № 24-11/55682, постановление ФАС Центрального округа от 09.12.2008 № А62-2534/2008).
Порядок заполнения «перевыставляемых» посредниками счетов-фактур регулируется Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее – Правила), утвержденными Постановлением № 1137, из которых следует, что основанием для их заполнения при приобретении посредником от своего имени товаров (работ, услуг), имущественных прав для заказчика являются данные счетов-фактур, полученных посредником от продавцов.
Согласно подп. «в», «г», «д» п. 1 Правил по строкам 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН / КПП продавца» «перевыставляемых» в данном случае счетов-фактур должны приводиться полное или сокращенное наименование реальных продавцов – юридических лиц и место их нахождения в соответствии с учредительными документами, а также их ИНН и КПОДП. При этом в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес» и 6б «ИНН / КПП покупателя» подлежат отражению полное или сокращенное наименование принципала и место его нахождения в соответствии с учредительными документами, а также его ИНН и КПП (подп. «и», «к», «л» п. 1 Правил, см. также письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@).
Пунктом 9 Правил, вступившим в силу с 01.01.2015 (постановление Правительства РФ от 29.11.2014 № 1279), прямо предусмотрено, что налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением № 1137, поэтому считаем допустимым отражение в «перевыставляемых» принципалу счетах-фактурах дополнительных сведений об агенте, если это не нарушает порядка следования и нумерации строк и граф таких счетов-фактур (см. также письма Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/97, от 21.06.2012 № 03-07-15/66, от 09.02.2012 № 03-07-15/17).
Положения Правил не предусматривают специального порядка заполнения граф «перевыставляемых» счетов-фактур при приобретении агентом товаров (работ, услуг), имущественных прав у одного продавца для нескольких принципалов, в отношении которых оформлен один счет-фактура. Полагаем, что в таких случаях графы «перевыставляемых» тому или иному принципалу счетов-фактур следует заполнять в части товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для конкретного принципала.
Возможность такого оформления счетов-фактур вытекает из ряда писем Минфина России: при приобретении агентом товаров (услуг) для нескольких покупателей-принципалов указание в графе 3 «Количество (объем)» счета-фактуры, выставленного агентом принципалу по приобретенным для него товарам (услугам), меньшего их количества (объема), чем указано в копии счета-фактуры, выставленного агенту продавцом, не является основанием для отказа в принятии к вычету у принципала суммы НДС, указанной в таком счете-фактуре, и составляющей часть суммы налога, указанной в счете-фактуре, выставленном агенту продавцом (письма Минфина России от 14.03.2014 № 03-07-15/11221, от 27.11.2013 № 03-07-14/51334, от 02.08.2013 № 03-07-11/31045).
Таким образом, полагаем, что счета-фактуры в рассматриваемой ситуации «перевыставляются» агентом корректно.
Налогоплательщик обязан вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ), а также в иных случаях, определенных в установленном порядке (п. 3 ст. 169 НК РФ). Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (далее – Правила ведения книги покупок), утверждены Постановлением № 1137.
Надлежащим образом оформленные счета-фактуры, «перевыставленные» агентом, принципал сможет зарегистрировать в книге покупок в периоде реализации права на вычет сумм НДС, предъявленных продавцами приобретенных для него товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1–3 Правил ведения книги покупок).
При этом в графе 2 книги покупок принципал должен отражать код вида операции «04» (подп. «д» п. 6 Правил ведения книги покупок, письмо ФНС России от 22.01.2015 № ГД-4-3/794@, приказ ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83@), в графе 3 – порядковый номер и дату счета-фактуры, «перевыставленного» агентом (подп. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок).
Данные о наименовании, ИНН и КПП фактических продавцов (в частности – энергоснабжающей организации) принципал должен отражать в графах 9 и 10 книги покупок соответственно, а сведения о наименовании, ИНН и КПП агента – в графах 11, 12 (подп. «м», «н», «о», «п» п. 6 Правил ведения книги покупок).
При заполнении граф 15 и 16 принципалу в рассматриваемой ситуации следует ориентироваться на данные о стоимости приобретенной именно для него агентом электроэнергии с учетом НДС и соответствующей сумме НДС по «перевыставленным» счетам-фактурам, принимаемой принципалом к вычету (подп. «т», «у» п. 6 Правил ведения книги покупок).
Оставшиеся реквизиты книги покупок в данном случае заполняются в общем порядке.
Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС (далее – декларация) по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
В декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).
Форма декларации, по которой она должна представляться начиная с I квартала 2015 года, и порядок ее заполнения (далее – Порядок заполнения декларации) утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (п. 2 данного приказа).
На основании п. 3 Порядка заполнения декларации разделы 2–12, а также приложения к разделам 3, 8 и 9 декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы отчетности при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.
Правила заполнения раздела 8 декларации «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» изложены в разделе XIII Порядка заполнения декларации.
Так, раздел 8 декларации заполняется налогоплательщиками в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 45 Порядка заполнения декларации).
При заполнении этого раздела в отношении «перевыставленных» агентом счетов-фактур принципалу в рассматриваемой ситуации следует учитывать, что данные для заполнения графы 3 по строкам 005, 010–180 берутся соответственно из граф 1, 2–8, 10–16 книги покупок (подп. 45.3, 45.4 Порядка заполнения декларации), правила заполнения которых были рассмотрены ранее. Данные об ИНН, КПП реальных продавцов (в частности – энергоснабжающей организации) и агента принципал должен отражать по строкам 130 и 140 раздела 8 декларации соответственно.