Курсовые разницы, возникающие при переоценке средств целевого финансирования, выраженных в иностранной валюте, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с действующей на сегодняшний день редакцией гл. 25 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом под положительной (отрицательной) курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
В ст. 270 НК РФ закреплен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. И хотя данный перечень фактически носит открытый характер (п. 49 ст. 270 НК РФ), ст. 270 не содержит положений, касающихся курсовых разниц, возникающих при пересчете средств, выраженных в иностранной валюте.
В то же время из многочисленных разъяснений уполномоченных органов следует, что курсовые разницы, возникшие при использовании средств целевых поступлений, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 20.10.2014 № 03-03-06/4/52627, от 21.05.2013 № 03-03-06/1/17924, от 25.02.2013 № 03-03-06/4/5291, от 19.07.2011 № 03-03-06/1/425, от 01.11.2010 № 03-03-06/4/105).
На основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
В силу п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ застройщиком признается, в частности, юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию или капитальный ремонт объектов капитального строительства.
При выполнении условий, установленных подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, привлеченные застройщиком в рамках договора целевого финансирования (долевого строительства) средства инвесторов не увеличивают и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации-застройщика (письма Минфина России от 27.10.2011 № 03-03-06/1/695, от 10.02.2006 № 03-11-04/2/33).
Мы придерживаемся позиции, что средства, полученные от иностранной компании, в результате новации для организации – собственника земельного участка возможно рассматривать в целях налогообложения прибыли в качестве средств целевого финансирования.
В этой связи при условии ведения указанной организацией-застройщиком раздельного учета данные средства в целях налогообложения прибыли в доходах не учитываются на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Принимая во внимание приведенные выше разъяснения уполномоченных органов, считаем, что курсовые разницы, возникающие при переоценке средств целевого финансирования, выраженных в иностранной валюте, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем в письме УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 № 16-15/012337 была высказана противоположная позиция. Так, работники налогового органа посчитали, что доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей в виде полученных средств целевого финансирования, учитываются организацией-застройщиком в составе доходов, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций.
Мы не располагаем судебными решениями применительно к анализируемой ситуации.
Косвенно в пользу высказанной нами позиции свидетельствует постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2015 № 12АП-11024/15. В нем судьи, учитывая, что заключенный налогоплательщиком договор займа нельзя квалифицировать как договор инвестирования, пришли к выводу о возможности признания в целях налогообложения прибыли доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы.
Вывод о том, что курсовые разницы в части, приходящейся на инвестиционную деятельность налогоплательщика, не учитываются в целях налогообложения прибыли, нашел отражение в определении ВАС РФ от 20.10.2011 № ВАС-12954/11, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2011 № Ф07-3645/11 по делу № А21-2797/2010.
Обращаем внимание, что в настоящее время работники финансового ведомства не во всех случаях, когда речь идет о расходах, не учитываемых при исчислении налоговой базы, приходят к выводу о невозможности учета курсовых разниц, возникающих по таким расходам.
Так, в письме Минфина России от 04.04.2016 № 03-03-06/1/18891 высказывается мнение, что курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, по уплате сверхнормативных процентов заимодавцу, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций во внереализационных доходах и внереализационных расходах соответственно.
