Российская организация, сдающая в аренду нежилое помещение на территории РФ и оказывающая при этом арендатору дополнительные услуги, местом реализации которых признается РФ, в общем порядке производит:
- исчисление и уплату НДС по ставке 18% исходя из суммы арендной платы и стоимости сопутствующих услуг;
- определение налоговой базы по налогу на прибыль и уплату этого налога;
- ведение бухгалтерского учета.
Каких-либо особенностей, связанных с заключением указанных в вопросе договоров, в части налогообложения и бухгалтерского учета не предусмотрено.
Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
При этом правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2, ст. 7 ГК РФ). Право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных юридических лиц, определяется на основании международных договоров РФ, ГК РФ, других законов (п. 2 ст. 3 ГК РФ) и обычаев, признаваемых в РФ (п. 1 ст. 1186 ГК РФ).
Налогообложение
Согласно п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В частности, при осуществлении сделок между российской и белорусской организациями (налогоплательщиками РФ и Республики Беларусь) следует учитывать положения, в частности:
- Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014);
- Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014) (далее – Протокол). Под косвенными налогами понимаются НДС и акцизы (п. 2 Протокола);
- Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21.04.1995) (далее – Соглашение).
При этом для целей налогообложения сдача имущества в аренду признается оказанием услуги (п. 5 ст. 38 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061162).
1. НДС
Порядок налогообложения НДС (определения налоговой базы, ставки налога, взимания налога) при оказании услуг (к которым приравнивается и аренда) зависит от того, территория какого государства признается местом реализации этих услуг (п. 28 Протокола).
Напомним, согласно п. 1 ст. 143 НК РФ организации (п. 2 ст. 11 НК РФ) признаются налогоплательщиками НДС. Под организациями в целях налогообложения понимаются как российские организации, так и иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ. То есть филиал белорусской компании, созданный на территории РФ, также может являться налогоплательщиком НДС (см., например, письмо Минфина РФ от 06.03.2012 № 03-07-08/64).
Оказание услуг на территории РФ, в том числе сдача имущества в аренду, признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации работ (услуг), в том числе услуг по аренде, признается территория РФ, если применительно к рассматриваемой ситуации:
- работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (подп. 1 п. 29 Протокола, подп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ);
- работы, услуги, прямо не поименованные в подп. 1–4 п. 29 Протокола, выполняются (оказываются) налогоплательщиком РФ (подп. 5 п. 29 Протокола, подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Кроме того, если налогоплательщиком выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг, порядок налогообложения которых регулируется разделом IV Протокола, и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг (п. 33 Протокола, п. 3 ст. 148 НК РФ).
Учитывая изложенное, в данном случае местом реализации услуг по аренде нежилого помещения, находящегося на территории РФ, иных услуг, непосредственно связанных с этим помещением (например, обслуживание коммуникаций помещения), а также сопутствующих этой аренде услуг (охрана, уборка), признается территория РФ.
В связи с чем российская организация-арендодатель, оказывающая такие услуги, в общем порядке производит исчисление и уплату НДС по ставке 18% исходя из суммы арендной платы и стоимости дополнительных услуг (без включения в них НДС) (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом в силу п. 1 ст. 168 НК РФ организация-арендодатель дополнительно к цене оказанных услуг обязана предъявить к оплате арендатору соответствующую сумму налога. В свою очередь, арендатор, являясь налогоплательщиком НДС, может рассчитывать на применение налоговых вычетов в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ.
Документами, подтверждающими место реализации услуг, будут являться (п. 30 Протокола, п. 4 ст. 148 НК РФ):
- договор аренды, договоры (контракты) на выполнение иных работ, оказание услуг, заключенные сторонами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг.
Отметим, что п. 1 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС предоставления арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Однако в отношении организаций Республики Беларусь указанная норма неприменима (абз. 2 п. 1 ст. 149 НК РФ, Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в РФ, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации, утвержденный приказом МИД РФ и Минфина РФ от 08.05.2007 № 6498/40н).
2. Налог на прибыль организаций
В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Учитывая, что услуги оказываются российской организацией (белорусская организация несет только расходы), каких-либо особенностей, связанных с налогообложением рассматриваемой сделки, в данном случае не возникает (п. 5–7 Соглашения).
Полученная в данном случае российской организацией арендная плата, а также доход от оказания белорусской компании иных услуг, в общем порядке будут формировать налоговую базу по налогу на прибыль у арендодателя в качестве дохода от реализации либо внереализационного дохода (ст. 247, 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Что касается бухгалтерского учета, то каких-либо особенностей в учете и отчетности, связанных с тем, что приобретателем услуг (арендатором) является иностранная компания (филиал), также не предусмотрено.
Порядок документооборота следует согласовать с арендатором. Но при оформлении операций первичными документами необходимо соблюдать условия, предъявляемые к первичным документам ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Арендная плата, а также суммы, полученные российской организацией при оказании дополнительных услуг, будут являться (в зависимости от направлений деятельности организации) доходами от обычных видов деятельности (выручкой) либо прочими доходами, отражаемыми соответственно на счете 90 или 91 в корреспонденции со счетом 62 либо 76 (п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
