Операции по реализации ценных бумаг не подлежат обложению (освобождены от налогообложения) НДС. Доходы от реализации ценных бумаг облагаются налогом на прибыль. Расходы на приобретение этих ценных бумаг и затраты на их реализацию признаются на дату реализации.
НДС
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров (работ, услуг) признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией товаров (работ, услуг) признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).
На основании ст. 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе акции, относятся к объектам гражданских прав.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ. Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, установлен ст. 149 НК РФ. Так, подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению.
Таким образом, в целях исчисления НДС реализация ценных бумаг (акций) на территории РФ НДС не облагается (письма ФНС России от 08.09.2010 № ШС-37-3/10856, Минфина России от 21.03.2011 № 03-02-07/1-79). Полагаем, что сказанное справедливо в отношении всех перечисленных в вопросе акций.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ организация обязана вести отдельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежащих и не подлежащих вычету (в том числе по общехозяйственным расходам), в порядке, установленном в ст. 170 НК РФ.
Налог на прибыль
Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами в целях обложения налогом на прибыль установлен в ст. 280 НК РФ. Согласно этой норме в целях налогообложения прибыли налоговая база определяется при реализации и ином выбытии ценных бумаг.
Если организация не является участником организованного рынка ценных бумаг, то при исчислении налога на прибыль налоговая база по операциям с ценными бумагами формируется отдельно от налоговой базы по основной деятельности (п. 8 ст. 280 НК РФ). При этом прибыль (убыток) по ценным бумагам определяется отдельно по двум видам ценных бумаг:
- обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;
- не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.
В целях главы 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении условий, установленных в п. 3 ст. 280 НК РФ. Ценные бумаги, не соответствующие этим условиям, признаются для целей налогообложения прибыли организаций не обращающимися на организационном рынке, при реализации которых следует руководствоваться положениями, установленными п. 6 ст. 280 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
Расходы при реализации ценных бумаг (акций) определяются исходя из цены их приобретения (включая расходы на приобретение) и затрат на реализацию (п. 2 ст. 280 НК РФ). Данные расходы признаются на дату реализации (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При этом стоимость выбывших ценных бумаг списывается на расходы одним из определенных в учетной политике в целях налогообложения методов (п. 9 ст. 280 НК РФ):
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости единицы.
Аналогичный порядок налогообложения применяется и при реализации акций иностранных компаний (письма Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/172, от 22.02.2008 № 03-03-06/1/128).
По общему правилу прибыль, полученная при реализации и ином выбытии акций, облагается налогом на прибыль организаций по ставке в размере 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). В то же время прибыль от реализации российских акций, приобретенных в 2011 году, может облагаться по ставке 0% при условии выполнения требований, установленных ст. 284.2 НК РФ (письмо Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/176).
При реализации акций кипрских компаний нерезидентам РФ также необходимо учитывать следующее. Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).
В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее – Соглашение).
Пунктом 2 ст. 3 Соглашения предусмотрено, что при применении Соглашения в Российской Федерации любой термин, не определенный в нем, имеет то значение в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством РФ в отношении налогов, к которым применяется Соглашение. В соответствии со ст. 130 ГК РФ ценные бумаги признаются движимым имуществом (письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 11.05.2000 № 15-08/17842). Таким образом, в целях применения Соглашения ценные бумаги (в том числе акции) следует относить к движимому имуществу.
Согласно п. 2 ст. 13 Соглашения доходы от отчуждения движимого имущества, составляющего часть постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или от движимого имущества, относящегося к постоянной базе, используемой резидентом одного государства в другом государстве для целей оказания независимых личных услуг, включая такие доходы от отчуждения этого постоянного представительства или этой постоянной базы, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Однако анализируемая ситуация не подпадает под действие данной нормы Соглашения. В таком случае следует руководствоваться п. 4 ст. 13 Соглашения, согласно которому доходы от отчуждения любого имущества, иного, чем то, о котором говорится в пунктах 1, 2 и 3, подлежат налогообложению только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.
В рассматриваемой ситуации лицо, отчуждающее акции, является резидентом РФ. Следовательно, доходы от реализации ценных бумаг (в том числе акций) подлежат налогообложению только в РФ в порядке, описанном выше.
К сведению
При выплате доходов иностранным организациям, облагаемых налогом на прибыль, российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п. 4 ст. 286 НК РФ, п. 1 ст. 310 НК РФ). В рассматриваемом случае имеет место обратная ситуация: доход получает российская компания, поэтому такая организация налоговым агентом не признается.
