Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.
Так, согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- отсутствие события налогового правонарушения;
- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации сможет избежать привлечения к ответственности, если будет доказано наличие хотя бы одного из приведенных обстоятельств.
Следует учитывать, что виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, в том числе и организация (п. 2 ст. 11 НК РФ), совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. 110 НК РФ).
В силу п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Из этого следует, что в случае признания вины должностного лица организации в совершении налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на прибыль, к ответственности за данное правонарушение по ст. 122 НК РФ будет привлечена именно организация. Сам по себе факт виновного совершения данного налогового правонарушения должностным лицом организации не исключает привлечения ее к ответственности на основании норм ст. 122 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 111 НК РФ предусмотрен перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, который является открытым. Это означает, что, помимо обстоятельств, прямо поименованных в подп. 1–3 п. 1 ст. 111 НК РФ, исключающими ответственность могут быть признаны и иные обстоятельства, что актуально для данного случая, поскольку, как следует из условий ситуации, обстоятельства, прямо поименованные в подп. 1–3 п. 1 ст. 111 НК РФ, отсутствуют. Такие иные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело (подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ). Материалов правоприменительной практики, позволяющих отнести ошибку работника к обстоятельствам, исключающим вину организации в совершении налогового правонарушения, нами не обнаружено.
Кроме того, подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ предусматривает, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Поскольку в рассматриваемой ситуации недостающая сумма налога была уплачена после представления уточненной налоговой декларации, организация не может быть освобождена от ответственности на основании данной нормы.
Наряду с этим п. 1 ст. 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которыми признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).
Как видим, сама по себе ошибка работника прямо не относится к обстоятельствам, которые смягчают ответственность организации за совершение налогового правонарушения. В то же время обстоятельствами, смягчающими ответственность организации за совершение налогового правонарушения, могут быть:
- подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 11185/10);
- совершение правонарушения впервые, по неосторожности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2013 № Ф04-1580/13 по делу № А45-19364/2012, от 22.01.2013 № Ф04-6400/12 по делу № А27-12513/2012, ФАС Уральского округа от 28.12.2012 № Ф09-12334/12 по делу № А07-2509/2012);
- отсутствие умысла в совершении правонарушения, принятие мер к погашению выявленной задолженности по налоговым обязательствам, признание факта правонарушения (постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2012 № Ф09-12691/12 по делу № А76-10859/2012);
- отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов, имущественное положение налогоплательщика, несоразмерность суммы штрафных санкций сумме доначисленного налога (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2011 № Ф04-5219/11 по делу № А27-2196/2011);
- отсутствие фактов привлечения к ответственности ранее, неосторожная форма вины и наличие постоянной переплаты в бюджет по налогам (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 № Ф08-2334/11 по делу № А32-24703/2010);
- факт совершения бухгалтером технической ошибки и уплата всех исчисленных сумм налога либо их сторнирование в результате подачи уточненных деклараций (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 № А19-913/07-41-Ф02-4575/2007).
