В сложившейся ситуации налогоплательщик вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленного с суммы аванса, поступившего от контрагента только в том случае, если первоначальный договор (по которому данные средства были получены) расторгается или в него были внесены какие-либо изменения. При этом следует учитывать, что для применения вычета ранее полученный аванс должен быть возвращен контрагенту либо деньгами, либо не в денежной форме. При возврате аванса не в денежной форме, путем проведения зачета встречных требований, необходимо наличие у сторон обязательств друг перед другом.
Из вопроса следует, что первоначальный договор не расторгается, на момент направления письма с просьбой о зачете отгрузка по второму договору еще не произведена, т.е. аванс «перекидывается» с одного договора на другой, но при этом остается авансом.
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Так, согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Налоговые вычеты применяются в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Из прямого прочтения приведенных норм следует, что в целях применения вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей, необходимо единовременное выполнение следующих условий (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447):
- изменение условий либо расторжение договора;
- возврат сумм авансовых платежей.
В рассматриваемом случае, как мы поняли, не выполняется первое условие: первоначальный договор не расторгается и в него не вносятся какие-либо изменения, аванс засчитывается в счет уплаты аванса по другому договору исключительно по просьбе контрагента. В такой ситуации, на наш взгляд, положения абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ не применяются. То есть при зачете ранее полученного аванса по нерасторгнутому и неизмененному договору в счет аванса по другому договору принять к вычету НДС нельзя (см. также постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.12.2014 № Ф03-6019/14 по делу № А51-32214/2013, ФАС Поволжского округа от 30.05.2013 № Ф06-3732/13 по делу № А65-19416/2012). Полагаем, что налоговые органы будут возражать против применения вычета НДС по данному авансу и в дальнейшем – после того, как будет произведена отгрузка по второму договору. Казалось бы, после отгрузки вычет может быть произведен на основании п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ, однако в такой ситуации реализация производится не по договору, по которому поступил аванс, а по иному договору, а реализация по договору, по которому получена предоплата, отсутствует.
Поэтому во избежание возникновения каких-либо разногласий с представителями налоговой инспекции мы рекомендуем «переброску» аванса с одного договора на другой оформлять не письмом с просьбой о проведении зачета, а письмом с просьбой об уточнении назначения предыдущего платежа. К примеру, контрагент в направляемом письме может указать, что в назначении платежа в платежном поручении, которым был оформлен ранее перечисленный аванс, следует читать не «аванс по договору 1, а аванс по договору 2».
В том случае, если перенос аванса с одного договора на другой осуществляется в результате расторжения договора или изменения его условий, т.е. соблюдается первое из вышеприведенных условий, установленных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, то для применения вычета по НДС необходимо соблюдение второго условия – возврат аванса контрагенту.
Минфин России поясняет, что в случае зачета суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки товаров в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата соответствующей суммы предварительной оплаты, абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ не применяется (письма Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444, от 29.08.2012 № 03-07-11/337).
Здесь встает вопрос, что именно следует считать возвратом аванса. Понятно, что в качестве возврата, прежде всего, могут подразумеваться действия по физическому перечислению (передаче) ранее полученных денежных средств назад контрагенту. Однако, говоря о возврате, следует также учитывать, что, помимо возврата средств в денежной форме, гражданским законодательством предусмотрены и иные способы погашения обязательств. Например, обязательство может быть погашено его исполнением, зачетом, новацией, прощением долга и т.д. (смотрите гл. 26 ГК РФ).
Статьей 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Таким образом, осуществление налогоплательщиками взаимозачета в отношении сумм предварительной оплаты может быть признано прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. Однако, как прямо следует из ст. 410 ГК РФ, это возможно только в том случае, если у сторон имеются встречные однородные требования, т.е. зачет возможен только в том случае, если обе стороны имеют друг перед другом какие-либо обязательства. В этом случае в целях применения НДС суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными. См., например, постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2015 № 16АП-1285/15, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.03.2015 № Ф04-16968/15 по делу № А03-10822/2014, ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2014 № Ф01-2665/14 по делу № А79-7197/2013, письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444.
В связи с этим мы считаем, что применение абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ при зачете аванса, полученного по одному договору в счет оплаты по другому договору, возможно только в том случае, если контрагент, перечисливший данный аванс, имеет перед организацией, его получившей, какое-либо обязательство. Например, на момент зачета аванса отгрузка по второму договору уже произведена, в этом случае стороны имеют друг перед другом встречные обязательства:
- организация должна контрагенту товар по первому договору (по которому получен аванс);
- контрагент должен организации деньги по второму договору.