Поскольку организация произвела платеж в предварительном порядке, а такой порядок расчетов стороны в рассматриваемом случае допускают, что закреплено в договоре, то при соблюдении иных условий, указанных в п. 9 ст. 172 НК РФ (прежде всего, на основании полученного организацией счета-фактуры, выставленного подрядчиком при получении «второй» частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)), п. 2 ст. 171 НК РФ, на наш взгляд, организация-заказчик не лишена права заявлять налоговый вычет в рассматриваемой ситуации.
Однако такая позиция сопряжена с налоговым риском отказа в налоговом вычете по причине превышения величины перечисленной предоплаты суммы предоплаты, указанной в договоре. Для снижения риска сторонам можно порекомендовать заключить дополнительное соглашение к договору, в котором будет предусмотрена повторная предварительная оплата («второй транш») работ в сумме, перечисленной организации-подрядчику.
В соответствии со ст. 309 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) обязательства должны исполняться надлежащим образом, в частности, в соответствии с условиями обязательства. Стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ). Так, расчеты между сторонами, предусмотренные в договоре, могут осуществляться в порядке:
- полной предварительной оплаты;
- частичной предварительной оплаты (аванса) и последующей доплаты;
- полной последующей оплаты;
- полной оплаты, совпадающей по времени с встречным исполнением по договору;
- кредита (в том числе с условием отсрочки и рассрочки платежа);
- частичной оплаты в соответствии с графиком платежей в случае длящихся договорных отношений;
- поэтапной оплаты (например, по договору подряда при выполнении отдельных этапов работы).
В гражданском законодательстве (ст. 702, 711, 421, 422 ГК РФ) не установлено запрета на выплату заказчиком аванса в размере, превышающем обусловленный договором (постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.12.2014 № Ф08-9492/14 по делу № А32-32084/2013). В рассматриваемой ситуации организация-заказчик произвела дополнительный платеж, изначально не предусмотренный договором подряда, в счет оплаты работ в предварительном порядке. При этом заметим, что в силу ст. 2 НК РФ, п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, определяется налоговым законодательством, в рамках же отношений между сторонами договора (контракта) следует руководствоваться гражданским законодательством.
В п. 38 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» разъяснено, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Суды устойчиво придерживаются позиции, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обуславливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет (постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2016 № 16АП 2392/16, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2016 № 04АП 1842/16, от 08.05.2013 № 04АП 1268/13, Пятого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2014 № 05АП 10980/14).
Теперь перейдем к НДС.
1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения по НДС.
При этом моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Абзацем 2 п. 1 ст. 168 НК РФ установлено, что в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (то есть по расчетной ставке 18/118).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при поступлении средств от организации-заказчика организация-подрядчик, на основании п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168 НК РФ, обязана предъявить организации – заказчику работ соответствующую сумму налога, исчисленного по расчетной ставке.
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Так, п. 12 ст. 171 НК РФ устанавливает, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанные в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Таким образом, одним из обязательных условий применения вычетов НДС по суммам предварительной оплаты (частичной оплаты) является наличие договора, предусматривающего перечисление авансового платежа.
Условия о том, что для применения рассматриваемого вычета сумма перечисляемого аванса должна соответствовать размеру предоплаты, указанному в договоре, п. 9 ст. 172 НК РФ и иные положения НК РФ не содержат. Словосочетание «указанных сумм», на наш взгляд, означает не «привязку» к конкретной цифре, имеющейся в договоре, а именно наличие в данном договоре самой возможности перечисления предоплаты.
Обращаем внимание на то, что в силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) условие о перечислении авансовой оплаты может быть сформулировано в договоре вовсе без указания конкретной суммы авансового платежа. В этом случае, как поясняют специалисты Минфина России (письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39), к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом.
Поскольку организация произвела дополнительный платеж в предварительном порядке, а такой порядок расчетов стороны предусмотрели в договоре, то при соблюдении иных условий, указанных в п. 2 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, на наш взгляд, организация-заказчик не лишена права заявлять вычет в рассматриваемой ситуации.
Однако мы не исключаем налогового риска, связанного с отказом налогового органа в заявленном вычете. Так, анализ судебной практики показывает, что в том случае, когда размер перечисленной предоплаты превышает сумму предоплаты, указанную в договоре, у налогоплательщика могут возникнуть проблемы с налоговым вычетом. Об этом, например, свидетельствуют постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2012 № Ф07-1720/12 по делу № А52-2320/2011, ФАС Московского округа от 07.09.2012 № Ф05-8138/12 по делу № А40-111160/2011, АС Северо-Кавказского округа от 22.12.2014 № Ф08-9492/14 по делу № А32-32084/2013, Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2014 № 10АП 3308/14, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2013 № 09АП 38958/13 и др.
Вместе с тем считаем, что если организация будет заявлять налоговый вычет в рассматриваемой ситуации, то для снижения риска можно порекомендовать сторонам договора заключить дополнительное соглашение к договору подряда, в котором будет предусмотрена предварительная оплата работ на сумму произведенной предварительной оплаты. Согласие на изменение договора в части размера аванса в соответствии с п. 1 ст. 450 ГК РФ может быть обусловлено тем, что организация-подрядчик, приняв деньги и выставив организации-заказчику соответствующий авансовый счет-фактуру, тем самым подтвердила их авансовый характер.
