В рассматриваемой ситуации суммы по проектно-изыскательским работам, пусконаладочным работам, арендной плате за имущество, на котором осуществляется капитальное строительство, предъявленные подрядной организацией, следует отразить по строке 120, а также отдельно вынести в строку 125 графы 3 раздела 3 налоговой декларации по НДС (утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме», далее - Приказ № ММВ-7-3/558@).
Приказ ФНС России от 20.12.2016 № ММВ-7-3/696@ в налоговую декларацию по НДС внес изменения, вступившие в силу с 12.03.2017. Обновленную форму необходимо применять начиная с предоставления декларации за I квартал 2017 года.
В раздел 3 налоговой декларации по НДС добавлена строка 125 «в том числе: предъявленная подрядным организациям (застройщикам, техническим заказчикам) по выполненным работам при проведении капитального строительства».
Указанная строка предназначена для отражения суммы вычета НДС, предъявленного налогоплательщику подрядчиками при строительстве, а также ликвидации, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ.
Следует обратить внимание, что показатель строки 125 раздела 3 не является самостоятельным, поскольку он расшифровывает данные, отраженные в строке 120.
Следовательно, сумму вычета НДС, предъявленного налогоплательщику подрядчиками при осуществлении капитального строительства, необходимо показать одновременно в строках 120 (в составе общей суммы вычета, отражаемого по этой строке) и 125 (отдельно).
При этом при расчете общей суммы НДС, подлежащего вычету (строка 190), показатель строки 125 не учитывается.
Относительно необходимости отражения по строке 125 раздела 3 сумм, предъявленных подрядной организацией по проектно-изыскательским работам, пусконаладочным работам, а также арендной плате за имущество, на котором осуществляется капитальное строительство, сообщаем следующее.
В соответствии с п. 38.11 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом № ММВ-7-3/558@, в графе 3 по строке 120, и в том числе по строке 125, отражаются суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (застройщиками либо техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, принимаемые к вычету в порядке, определенном п. 5 ст. 172 НК РФ.
Судебная практика
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 08.04.2015 № Ф08-1350/15 суд пришел к выводу, что инвестор имеет право на применение налоговых вычетов вне зависимости от того, предъявлен ему НДС подрядными организациями или застройщиками (техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств или нет. Вычет НДС, предъявленного заказчику поставщиками товаров (работ, услуг) при реализации инвестиционного проекта, инвестор осуществляет на основании сводного счета-фактуры заказчика, перевыставленного инвестору на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от поставщиков товаров (работ, услуг), с приложением к сводным счетам-фактурам копий счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг) (см. также постановления АС Московского округа от 03.02.2017 № Ф05-19612/16, Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2016 № 09АП-37576/16, а также п. 2 письма ФНС от 09.11.2016 № СД-4-3/21171@ «О налоге на добавленную стоимость», от 20.01.2016 № СД-4-3/609@ «О порядке применения НДС»).
В постановлении АС Московского округа от 04.04.2016 № Ф05-3313/16, определении Верховного Суда РФ от 02.08.2016 № 305-КГ16-8855 суды указали на то, что приобретенные налогоплательщиком результаты работ по подготовке проектной документации использованы при капитальном строительстве объектов, вошли в стоимость объектов, и право на заявление уплаченного в составе стоимости данных работ НДС возникло у налогоплательщика в соответствии с действовавшим на момент спорных правоотношений законодательством после принятия на учет основных средств и начала начисления амортизации по ним. Смотрите также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.10.2013 № Ф01-11535/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2013 № Ф08-407/13.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проектно-изыскательские и пусконаладочные работы, а также арендная плата за имущество, на котором осуществляется капитальное строительство, относятся к работам по капитальному строительству. Соответственно, суммы НДС по таким работам подлежат вычету у заказчика и отражаются по строке 120, в том числе по строке 125 графы 3 раздела 3 налоговой декларации по НДС.
