Из-за различий правил бухгалтерского и налогового учета амортизации автотранспортных средств возникают сложности при использовании ПБУ 18/02. Рассмотрение типичных и актуальных проблем на конкретных числовых примерах позволит читателям журнала сориентироваться в тонкостях и нюансах ПБУ 18/02 и успешно применять его в ситуациях, с которыми они сталкиваются в своей работе.
Из-за различий правил бухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств у бухгалтеров организаций, применяющих ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"1, возникают дополнительные проблемы, связанные с исполнением требований этого ПБУ при отражении операций по начислению амортизации основных средств.
В статье на конкретных примерах рассматриваются особенности бухгалтерского и налогового учета амортизации автотранспортных средств и освещаются сложные ситуации, связанные с применением ПБУ 18/02 в части амортизации по автотранспортным средствам.
Применение ПБУ 18/02
Необходимо отметить, что сложность учета разниц во исполнение требований ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (далее - ПБУ 18/02), является одной из главных причин, по которой большинство бухгалтеров пытаются сблизить бухгалтерский и налоговый учеты. В ряде случаев сравнять бухгалтерский и налоговые учеты не всегда удается, поэтому на практике при организации и ведении учета основных средств (автотранспортных средств) и их амортизации возникает необходимость применять ПБУ 18/02. При этом нужно иметь в виду следующие основополагающие положения.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах2.
Вычитаемые временные разницы (ВВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).
В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы (ОНА) равняются величине, определяемой как произведение ВВР, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
ОНА отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уменьшение или полное погашение ОНА отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 683.
Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах4.
В соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются величине, определяемой как произведение НВР, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
ОНО отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Уменьшение или полное погашение ОНО отражается по дебету счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 685.
Теоретические основы применения ПБУ 18/02 при начислении амортизации автотранспортных средств
Если бухгалтерская амортизация больше, чем налоговая амортизация, то возникают вычитаемые временные разницы. Никаких разниц не будет возникать только в том случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:
- и в бухгалтерском, и в налоговом учете выбран линейный метод амортизации;
- срок полезного использования автотранспортного средства одинаковый и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения (установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы);
- первоначальная стоимость объекта одинакова в бухгалтерском и налоговом учете (в бухучете не применяется механизм переоценки основных средств; расходы, связанные с приобретением основного средства, признаны одинаково и в бухгалтерском, и в налоговом учете);
- организация не пользуется механизмом "амортизационной премии" и повышающими коэффициентами в налоговом учете (либо в случае использования повышающего коэффициента срок полезного использования в бухгалтерском учете устанавливается пропорционально меньшим по сравнению со сроком, принятым для налогового учета).
В каждой конкретной ситуации необходимо изучить, как, когда и какие суммы признаются в составе расходов в бухгалтерском и в налоговом учете в текущем и в последующих периодах, и определиться с видом разниц и порядком отражения их последствий исходя из требований ПБУ 18/02.
Если же, например, организация выбрала в налоговом учете нелинейный метод амортизации (независимо от того, какой метод будет выбран в бухгалтерском учете) или если в налоговом учете применяется линейный метод, а в целях бухгалтерского учета - другой метод (например, метод уменьшаемого остатка или списания стоимости пропорционально объему продукции), разницы будут возникать обязательно.
Неизбежны разницы и в случае, когда нарушены перечисленные выше 4 условия.
Изменение ставки по налогу на прибыль
В случае изменения ставок налога на прибыль (с 24% на 20%) в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах величины ОНА и ОНО подлежат пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"6.
Уменьшение ОНА в связи с изменением ставки налога на прибыль следует произвести в межотчетный период путем корректировки сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 84 "Нераспределенная прибыль".
Уменьшение ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль следует произвести в межотчетный период путем корректировки сальдо по счетам 77 "Отложенные налоговые обязательства" и 84 "Нераспределенная прибыль".
Применение амортизационной премии в налоговом учете
Амортизационная премия, применение которой разрешено в п. 9 ст. 258 НК РФ, является методом, позволяющим, с одной стороны, единовременно уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, но с другой стороны, одновременно вызывающим расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, требующие применения ПБУ 18/02.
Фрагмент документа
Пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ
В целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.
Таким образом, если организация решила воспользоваться амортизационной премией и прописала в учетной политике размеры и порядок ее применения, а в соответствии с правилами налогового учета для основных средств, входящих в амортизационные группы с третьей по седьмую, величина амортизационной премии может составлять до...