Госпошлина в профиль и анфас

С необходимостью уплаты госпошлины сталкивалась каждая организация и предприниматель. Но несмотря на свою распространенность и кажущуюся простоту, она не раз становилась предметом спора между инспекторами и бизнесменами. Ведь даже уплаченная госпошлина таит сложности в учете, несоблюдение которых может привести к штрафу – иммобилизации денежных средств, столь необходимых в условиях финансового кризиса.

Трибуна юриста

Пошлины и сборы, в отличие от налогов, уплачиваются не в результате каких-либо хозяйственных действий, а взамен на услугу со стороны государства. Отметим, что госпошлина относится также и к категории сборов.

Таким образом, основанием уплаты госпошлины является потребность лица в совершении юридически значимых действий в его пользу.

Регламент

Перечень госпошлин приведен в главе 25.3 Налогового кодекса. В частности, ее уплачивают за:

• рассмотрение заявлений, жалоб, ходатайств в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, в Конституционном Суде, уставных и мировых судах;
• нотариальные действия в пользу заявителя (удостоверение документов, копий договоров и учредительных документов, ведение дел о наследовании и т.д.);
• госрегистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также изменений и дополнений в уставные и учредительные документы юрлиц;
• выдачу различных документов госорганами (разрешений, лицензий, водительских прав и т.п.).

Размер и порядок уплаты госпошлины устанавливаются федеральным законодательством о налогах и сборах (ст. 88 НК РФ, ст. 102 АПК РФ, Закон РФ от 09.12.1991 г. № 2005-1 «О государственной пошлине»). При этом стоимость услуг исполнительных органов госвласти могут регламентировать и иные нормативные акты (см. Пример 1). Обратите внимание, что оплата за предоставление госорганами услуг, информации и т.п., предельные нормы которой установлены Правительством РФ и федеральными министерствами, не являются госпошлиной, а относятся к категории сборов. Если их уплата связана с основной деятельностью организации, ее управлением, она вправе уменьшить на соответствующие расходы свою «прибыльную» базу.

Время и место

Статья 333.18 Налогового кодекса устанавливает, что госпошлину следует уплачивать до:

• подачи запросов, исковых заявлений, жалоб в Конституционный Суд, инстанции арбитражных судов и судов общей юрисдикции, мировым судьям;
• выдачи документов, их копий и дубликатов;
• подачи заявлений при обращении за совершением иных юридически значимых действий.

Вносить плату в бюджет необходимо по месту (населенный пункт) совершения юридически значимого действия. Иногда с его определением возникают недоразумения, которые могут повлиять на процедуру указанных действий (см. Пример 2).

Возникает вопрос: как оптимально уплатить пошлину? По нашему мнению, следует исходить из территориальной расположенности органа, совершающего юридически значимые действия в пользу лица. Если это будет судебный орган областного значения или Арбитражный суд федерального арбитражного (кассационного) органа, то пошлину можно внести в бюджет в безналичной форме и по месту своей регистрации (жительства). Если же речь идет о мировом судье, муниципальном или территориальном органе федерального органа исполнительной власти, наименьший риск возникает при уплате пошлины по месту его нахождения.

Льготники

Определенные категории плательщиков вправе рассчитывать на льготы по уплате госпошлины (ст. 333.35, 333.36, 333.37, 333.38, 333.39 НК РФ). Совершенно неудивительно, что чаще всего они распространяются на госорганы и бюджетные учреждения. Однако в ряде случаев в числе льготников оказывается и бизнес. К примеру, организации могут не платить госпошлину за госрегистрацию эмиссии ценных бумаг, которая проводится с целью реструктурировать задолженность перед бюджетами всех уровней (подп. 6 п. 2 ст. 333.35 НК РФ). Правда, новые ценные бумаги придется передать уполномоченному органу исполнительной власти на основании договора о погашении долга перед бюджетом. А подпункт 4.1 пункта 3 статьи 333.35 НК РФ освобождает от госпошлины регистрацию права оперативного управления недвижимым имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности.

На практике встречаются случаи, когда за совершением юридически значимых действий обращаются сразу несколько компаний или юридических и физических лиц. Сумма пошлины при этом распределяется между ними поровну (см. Пример 3).

Правда, если один из плательщиков является «льготником», а второй – нет, то последнему придется уплатить пошлину в полном объеме.

Уполномочен уплатить?

Инспекторы считают неправомерным, если компания уменьшает базу по налогу на прибыль на сумму пошлины, которую за нее внес ее представитель. Свою позицию они аргументируют тем, что в этом случае организация не исполняет свою обязанность по самостоятельной уплате сбора за счет собственных средств (п. 1, п. 8 ст. 45 НК РФ). Конечно, такое мнение противоречит пункту 3 статьи 29 НК РФ, согласно которому уполномоченный представитель компании действует на основании доверенности, оформленной и выданной в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Но обратите также внимание на следующие нюансы. ЦБ РФ в положении от 01.04.2003 г. № 222-П указывает, что наличные денежные средства в счет погашения налоговых обязательств (к которым относятся госпошлины и сборы) банки принимают только от физических лиц. Аналогичное требование содержат также совместное письмо ЦБ РФ № 151-Т и МНС № ФС-18-10/2 от 12.11.2002 г., письмо Минфина от 15.03.2006 г. № 03-06-03-03/08.

Таким образом, если госпошлину уплатит за компанию ее представитель, у нее возникнут не только фискальные риски, что инспекторы признают неправомерным уменьшение «прибыльной» базы на сумму таких расходов, но и юридические – факт внесения в бюджет госпошлины не будет признан, что приведет к соответствующим последствиям. Данную точку зрения разделяют и служители Фемиды.

Однако в судебной практике есть и прецеденты, когда допускается уплата госпошлины за организацию физическим лицом.

Но положительная арбитражная практика по этому вопросу слишком ограничена и связана с указанными особыми условиями.

Ошибочное мнение, что уполномоченный представитель может уплачивать госпошлину за организацию, во многом связано с неверной трактовкой положений информационного письма ВАС РФ от 29.05.2007 г. № 118. В нем указано, что уплата госпошлины через представителей не является основанием для того, чтобы исковое заявление было оставлено без движения или возвращено. То есть ВАС РФ эту ситуацию рассматривает только с позиции действий суда, а не ее правомерности. А требования финансового и налогового ведомств связаны с признанием расходов в виде госпошлины в целях налогообложения прибыли. Таким образом, чтобы избежать дополнительных налоговых рисков, организациям следует уплачивать госпошлину самостоятельно и только в безналичной форме.

Возвращение денег

В статье 333.40 НК РФ перечислены случаи, когда госпошлина полностью или частично подлежит возврату плательщику. В частности, когда:

• она уплачена в большем размере, чем этого требует законодательство;
• заявление, жалоба, запрос и пр. возвращены или отказано в их рассмотрении;
• судебные инстанции прекратили производство по делу или оставили его без рассмотрения;
• лицо, уплатившее госпошлину, отказалось от совершения юридически значимых действий в его пользу.

Не возвращается госпошлина в случаях, когда суды приняли какое-либо решение по иску или ответчик добровольно удовлетворил требования истца уже после факта обращения последнего в суд либо при мировом соглашении сторон. Не вернут излишек за госрегистрацию прав (и их ограничений) на недвижимость, сделок с ней, а также в случае отказа в регистрации таких сделок (п. 4 ст. 333.40 НК РФ). Если же указанная регистрация приостановлена на основании соответствующих заявлений сторон, а также при заключении мирового соглашения сторонами до принятия решения арбитражного суда, госпошлину возвращают лишь частично.

Чтобы вернуть излишек госпошлины, нужно в течение трех лет с даты ее уплаты подать соответствующее заявление в орган или должностному лицу, уполномоченному совершать юридически значимое действие, а по делам, рассматриваемым в судах/мировыми судьями, – в налоговый орган по месту нахождения суда (ст. 333.40 НК РФ). К заявлению прилагаются подлинники платежных документов на уплату госпошлины (если ее должны вернуть в полном объеме) или их копии (в случае частичного возврата).

Решение о возврате денег принимает орган или его сотрудник, который должен был осуществить юридически значимое действие. Госпошлину, уплаченную по делам, рассматриваемым судами, вернут по решению налогового органа по месту их нахождения. Излишек перечисляется на банковский счет, указанный в заявлении. При этом организациям не запрещается использовать счета своих представителей (информационное письмо ВАС РФ от 29.05.2007 г. № 118).

Налог на прибыль

Если судебная инстанция или госорган, осуществляющие юридически значимое действие в пользу предприятия, решили вернуть госпошлину, то ее сумму следует отражать в составе внереализационных доходов. Иначе инспекторы могут применить к компании штрафные санкции за неправомерное занижение доходной части базы по налогу на прибыль. А судебные издержки, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов организации (письмо УФНС по г. Москве от 27.12.2005 г. № 20-12/97003). Аналогичной позиции придерживается и Минфин (письмо от 18.01.2005 г. № 03-03-01-04/2/8).

Правда, позже финансовое ведомство высказало мнение, что сумма госпошлины включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина от 19.10.2007 г. № 03-03-06/1/75). Стоит отметить, что нет прецедентов предъявления инспекторами претензий относительно отражения госпошлин в составе внереализационных или прочих расходов. На наш взгляд, целесообразно все судебные издержки включать в состав внереализационных расходов, а уплаченные госпошлины – в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Нередки ситуации, когда инспекторы, не считаясь с законодательными и нормативными актами, самостоятельно определяют, какие госпошлины можно включать в расчет базы по налогу на прибыль, а какие нет. При этом они руководствуются мнением о том, что госпошлина должна быть связана с деятельностью, направленной на получение прибыли. Судебные же издержки следует оплачивать из чистой прибыли, поскольку они связаны с «рисками предпринимательской деятельности». Однако такая позиция противоречит положениям Налогового кодекса и арбитражной практике.

Метод учета

Если организация учитывает доходы и расходы по методу начисления, то уплаченная госпошлина будет учитываться на дату ее начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Причем их признание не зависит от даты принятия судебного решения или окончания юридически значимого действия. Организации же, применяющие кассовый метод, согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 273 НК РФ, уплату госпошлины признают по факту ее внесения в бюджет.

Возвращенная госпошлина будет учтена в составе внереализационных доходов при работе компании по методу начисления в день вступления решения суда в законную силу (п. 4 ст. 271 НК РФ), а по кассовому методу – в день ее поступления на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Особые правила для отдельных случаев

Недействительная сделка

Как показывает практика, довольно часто физические и юридические лица обращаются в суд с требованием признать сделку недействительной. При этом спорные вопросы возникают уже на стадии определения размера госпошлины за рассмотрение иска.

К примеру, по мнению специалистов финансового ведомства, если соответствующий иск физического лица связан с правами на подлежащее оценке имущество, то размер госпошлины будет варьироваться в пределах 200–20 000 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 333.19 НК РФ). Если же оценить имущество невозможно, то следует ориентироваться на подпункт 3 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ, согласно которому госпошлина составит 100 руб. Подобную точку зрения Минфин высказал в своем письме от 06.06.2008 г. № 03-05-06-03/17. Между тем некоторые инспекторы ошибочно считают, что в обеих ситуациях необходимо руководствоваться нормой подпункта 1 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ. Позиция налоговиков дает возможность увеличить количество сборов, а также позволяет наложить ощутимые штрафные санкции. В свою очередь Верховный Суд поддержал в этом вопросе финансовое ведомство (вопрос 4 «Обзора законодательства и судебной практики за III квартал 2006 года» (утв. постановлением Президиума ВС РФ от 29.11.2006 г.)).

Напомним, что в вышеуказанных случаях следует обращаться в суды общей юрисдикции. Арбитражные же суды рассматривают споры, связанные с предпринимательской деятельностью. Размер госпошлины при этом составит 2 000 руб. (подп. 2 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).

Плата за регистрацию договоров и соглашений об их изменении или расторжении уплачивается в соответствии с требованиями подпункта 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ (письмо ФНС от 01.11.2005 г. № 04-3-09/597). Так, для организаций она установлена в размере 7 500 руб., физических лиц – 500 руб.

Лицензия

Минфин в письме от 16.08.2007 г. № 03-03-06/1/569 указал, что госпошлину за выдачу лицензии следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение всего периода ее действия. Финансовое ведомство исходит из того, что такие расходы подпадают под действие пункта 1 статьи 272 НК РФ и считаются расходами будущих периодов. Аналогичная позиция изложена и в постановлении ФАС ПО от 14.02.2008 г. № А65-9200/2007.

Правда, ранее в письме от 30.11.2005 г. № 03-03-04/1/399 Минфин высказывал противоположное мнение: расходы за выдачу лицензии относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на дату их начисления в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Однако необходимо учитывать, что лицензии бывают различных видов: бессрочные (банковские, на право осуществления страховой деятельности, профессионального участника рынка ценных бумаг), срок действия которых связан с эффективностью работы лицензируемого и представляющие собой разрешение или патент, выдаваемые на определенный период времени и осуществление определенного вида деятельности.

В рассматриваемой ситуации следует исходить из срока действия лицензии, указанного в ней. Если она является бессрочной, то затраты на ее получение должны включаться в состав прочих расходов (ст. 264 НК РФ) и единовременно списываться в том отчетном периоде, в котором были совершены (см. Пример 5). В том случае, когда лицензия выдается на конкретный срок, указанный в ней, издержки по ее оплате признаются расходами будущих периодов и списываются равными долями в течение всего периода ее действия (см. Пример 6).

По нашему мнению, чтобы избежать претензий налоговых органов, которые могут возникнуть в результате противоречивости позиций Минфина, необходимо данный вопрос отразить в Учетной политике для целей налогообложения.

ОС, НМА и МПЗ

Включать сумму госпошлины в первоначальную стоимость основного средства, нематериального актива и МПЗ разрешают статьи 254 и 257 НК РФ. Основное условие – она должна быть связана с приобретением вышеуказанного объекта. Минфин в письме от 01.06.2007 г. № 03-03-06/2/101 подтвердил, что суммы госпошлины за регистрацию права собственности на недвижимость или в связи с постановкой на учет в ГИБДД, таможенные пошлины и сборы по приобретенным (сооруженным) ОС учитываются в составе их первоначальной стоимости (см. Пример 7). Данное определение распространяется и на НМА и материально-производственные запасы. Пошлину включают в первоначальную стоимость объекта на основании приказа по организации или установленного в Учетной политике для целей налогообложения порядка.

Документальный совет

Порядок и основания для включения госпошлин в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, следует регламентировать в Учетной политике для целей налогообложения.

Прежде всего необходимо определить перечень первичных документов, подтверждающих факт уплаты госпошлины. В-первую очередь речь идет о платежном поручении, поскольку, как указывалось выше, юрлица должны уплачивать госпошлину в безналичном порядке. Если учредитель компании и ее директор является одним лицом, а должность бухгалтера не предусмотрена, то руководитель может внести госпошлину за организацию в наличной форме (постановление ФАС СЗО от 20.02.2006 г. № А56-19765/2005). В этом случае подтверждающими документами будут кассовый ордер и авансовый отчет.

На практике может возникнуть ситуация, когда заявитель должен передать оригиналы первичных платежных документов в орган, осуществляющий в его пользу юридически значимое действие как подтверждение факта уплаты пошлины. В этом случае расходы будут обосновываться копиями платежных документов, заверенных надлежащим образом (письмо Минфина от 11.07.2008 г. № 03-03-06/2/77).