Обременения при возведении и эксплуатации объекта: налогообложение и бухучет

На застройщика при возведении и эксплуатации объекта возлагаются многочисленные обязанности, например, по реконструкции инженерно-технических сетей или строительству дополнительных объектов с передачей их муниципальным властям. Рассмотрим, за счет какого источника следует отражать возникающие затраты, а также порядок принятия к учету возникающих расходов.

При возведении объекта недвижимости необходимо иметь в виду, что после завершения строительства и начала эксплуатации он станет потребителем ресурсов – холодной и горячей воды, сетевого газа, электрической и тепловой энергии и пр.

Для подсоединения объекта к сетям инженерно-технического обеспечения организация, осуществляющая их эксплуатацию по согласованию с органами местного самоуправления, должна выдать лицу, строящему объект (застройщику), технические условия подключения к ним. Правила определения и предоставления технических условий подключения объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения утверждены постановлением Правительства РФ от 13.02.2006 № 83 (далее – Правила предоставления технических условий).

Затраты на финансирование или реконструкцию инженерно-технических сетей (ИТС)

При выдаче технических условий подключения к инженерно-техническим сетям застройщика чаще всего обязывают произвести реконструкцию либо модернизацию существующих сетей (п. 7 Правил предоставления технических условий). Кроме того, органам местного самоуправления рекомендуется принимать созданные за счет застройщика за пределами границ земельного участка сети инженерно-технического обеспечения в муниципальную (государственную) собственность.

Как видите, при выдаче муниципальными властями технических условий на застройщика возлагаются обязанности:

• по реконструкции инженерно-технических сетей (по строительству новых с передачей их муниципальным властям)
• либо по финансированию такой реконструкции.

За счет какого источника следует отражать возникающие затраты? До сих пор среди налоговых органов существует мнение, что передача муниципальным властям построенных инженерно-технических сетей (линий электропередач, трансформаторной подстанции (ТП), канализационных сооружений и пр.) является безвозмездной и осуществляется за счет чистой прибыли застройщика (точнее, за счет его расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль).

Если изучить Правила предоставления технических условий и утвержденные тем же постановлением Правительства РФ от 13.02.2006 № 83 Правила подключения объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения, то можно сделать вывод, что инвестор и муниципальные власти заключают двусторонний договор. За разрешение пользоваться муниципальными (государственными) ИТС застройщик обязан заплатить определенную сумму денежных средств либо построить и передать в муниципальную (государственную) собственность определенное сооружение.

Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, считается возмездным (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Таким образом, выдача технических условий и подключение к ИТС для обеих сторон – застройщика и муниципальных властей – признается возмездным договором.

Для застройщика подключение к ИТС является одним из необходимых условий функционирования объекта. Оплата за эти услуги (в том или ином виде), следовательно, увеличивает фактические затраты по строительству объекта.

С этим, в конце концов, согласилось и финансовое ведомство (письма Минфина России от 31.01.2008 № 03-07-11/43, от 10.07.2008 № 03-03-06/1/401).

Рассмотрим порядок принятия к учету платы за подключение к инженерным сетям при возведении объекта недвижимости.

Затраты на строительство дополнительных объектов

При возведении объекта недвижимости на застройщика могут быть возложены обязанности не только по финансированию, но и по строительству и передаче в собственность муниципальным властям (либо непосредственно эксплуатирующим организациям – энергетикам, водоканалу и др.) какого-либо объекта. Это могут быть, к примеру, трансформаторная подстанция, канализационная сеть и т.п.

Налицо все признаки договора строительного подряда (ст. 740 ГК РФ).

Есть сторона, для которой строится объект недвижимости, – муниципальные власти либо эксплуатирующая организация, то есть заказчик. Есть сторона, которую обязывают построить для заказчика этот объект, – застройщик, в данной ситуации – подрядчик (если он будет строить сам) или генподрядчик (если строить будут другие).

В договоре, естественно, будет указан предмет – ТП, сеть канализации и т.п., срок начала работ и срок передачи его заказчику. Цена договора – стоимость фактических затрат по возведению этого объекта по данным учета подрядчика (то есть застройщика).

Затраты по строительству, допустим, ТП, в этом случае у застройщика следует отразить на балансовом счете 20 «Основное производство» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Предположим также, что застройщик работает по классической схеме капитального строительства (застройщик – технический заказчик – генподрядчик – субподрядчики). Работы по строительству ТП осуществляет генподрядчик (один из субподрядчиков) под контролем технического заказчика, который после окончания строительства линии передает ее на баланс застройщика. Приемка ТП застройщиком в его регистрах бухгалтерского учета должна быть отражена следующими проводками:

Возмездная передача ТП энергетикам, то есть передача результата выполненных строительно-монтажных работ, должна быть признана его реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Реализация СМР (п. 1 ст. 146 НК РФ) является объектом налогообложения НДС.

Таким образом, при подписании акта приема-передачи построенного объекта муниципальными властями (эксплуатирующей организацией) и застройщиком последнему следует выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж текущего налогового периода.

Передача ТП энергетикам в регистрах бухгалтерского учета застройщика подлежит отражению записями:

Обязанность по строительству и передаче энергетикам трансформаторной подстанции возникла не по прихоти застройщика, а как плата за подключение к городским инженерным сетям строящегося объекта. Следовательно, эти расходы должны увеличить фактические затраты по строительству объекта. Только в каком размере?

По нашему мнению, начисленный при передаче объекта и уплаченный в бюджет НДС должен быть принят к вычету, т.к. это работы, произведенные при строительстве объекта (п. 5 ст. 172 НК РФ). Финансовое ведомство официальными разъяснениями по данному вопросу не балует, отсутствует и арбитражная практика.

Полагаем, что далеко не все налоговые инспекции согласятся с этим выводом. По их мнению (выраженному, правда, только в частных беседах), данную сумму налога на добавленную стоимость следует отнести на затраты по строительству. Но в таком случае, во-первых, увеличивается сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет застройщиком в текущем налоговом периоде; во-вторых, увеличивается первоначальная стоимость объекта, что ведет к увеличению размера налога на имущество в будущем.

Будет ли застройщик настаивать на принятии этого НДС к вычету и идти на конфликт с налоговиками либо пойдет у них на поводу, в каждом конкретном случае решать руководству организации.

Далее на примере рассмотрим отнесение затрат на строительство дополнительного объекта в двух вариантах – с точки зрения экономии средств застройщика и с точки зрения охранителей интересов бюджета.

Первый пример будет отражать порядок принятия к учету затрат по строительству трансформаторной подстанции, подлежащей передаче энергетикам.

В рассмотренном примере застройщик, не побоявшись конфликта с налоговиками, принял НДС, начисленный при передаче ТП, к вычету. Если же сумма в 900 тыс. руб. для организации не особенно существенна и проще отдать ее в бюджет, чем тратить время и нервы на «разбор полетов» (и не факт, что суд примет сторону организации), то картина будет иной. В Примере 3 рассмотрим порядок принятия к учету затрат по строительству трансформаторной подстанции, подлежащей передаче энергетикам.

Таким образом, в последнем примере, по сравнению с предыдущим, на 900 000 руб. увеличилась сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая перечислению в бюджет по итогам налогового периода. Также на эту сумму увеличилась и первоначальная стоимость объекта. То есть в будущем, после начала эксплуатации объекта, больше придется платить и налога на имущество. В любом случае принимать решение будет руководство застройщика.

Затраты в период эксплуатации объекта

Расходы на приобретение, содержание либо ремонт не принадлежащего организации имущества могут возникнуть не только в процессе возведения объекта, но и после окончания строительства – в периоде эксплуатации.

Примером этого могут быть объекты дорожного сервиса – автозаправочные комплексы (АЗК), мотели, придорожные магазинчики, кафе и пр. Они расположены вдоль дорог, которые чаще всего являются федеральной, региональной либо муниципальной собственностью (п. 7 ст. 3 Федерального закона от 08.11.2007 № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», далее – Закон об автомобильных дорогах).

Размещаются такие объекты в границах полосы отвода автомобильной дороги (ч. 1 ст. 22 Закона об автомобильных дорогах). В обязательном порядке они должны быть оборудованы стоянками и местами остановки транспортных средств, а также подъездами, съездами и примыканиями в целях обеспечения доступа к ним с автомобильной дороги. При примыкании автомобильной дороги к другой автомобильной дороге подъезды и съезды должны быть оборудованы переходно-скоростными полосами и элементами обустройства автомобильной дороги в целях обеспечения безопасности дорожного движения (ч. 6 ст. 22 Закона об автомобильных дорогах).

При этом строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, ремонт и содержание подъездов, съездов и примыканий, стоянок и мест остановки транспортных средств, переходно-скоростных полос владелец объекта дорожного сервиса осуществляет самостоятельно (ч. 10 ст. 22 Закона об автомобильных дорогах).

И если стоянка для транспорта еще может принадлежать владельцу кафе или АЗК, то подъезды, съезды, примыкания и пр. являются неотъемлемой частью дороги. Таким образом, собственник АЗК (кафе или магазина) в установленном законодательством порядке обязан нести расходы по созданию, содержанию либо восстановлению не принадлежащего ему имущества.

Следовательно, их нужно признать экономически обоснованными и документально подтвержденными (ст. 252 НК РФ), т.е. уменьшающими налогооблагаемую прибыль владельца объекта дорожного сервиса.

Владельцу АЗК, не имеющему своего строительного подразделения, весьма затруднительно собственными силами выполнить ремонт стоянки, съезда либо сети дорожного освещения. Поэтому в большинстве случаев работы выполняются специализированными строительными организациями. При этом в предписании (протоколе совещания) либо ином документе, направленном владельцу АЗК, чаще всего сразу указывается подрядчик, которому поручается выполнение данных работ. Также в этом документе обычно говорится и о том, что принимать результат работ будет представитель Росавтодора (Федерального дорожного агентства), которому чаще всего и передаются в доверительное управление автомобильные дороги (ч. 1 ст. 15 Закона об автомобильных дорогах). На него, следовательно, возлагаются функции заказчика. А владелец объекта, стоящего у дороги, является «спонсором», который оплачивает необходимые работы.

Рассмотрим на примере порядок принятия к учету затрат по финансированию реконструкции сети дорожного освещения.