В прошлом году 6 месяцев действовал мораторий на банкротство. Вместе с ним запрет распространялся и на выплату дивидендов. Компаниям, не отказавшимся от применения в отношении них моратория, но выплатившим дивиденды в этот период, налоговые органы предъявляют претензии в отношении уплаты страховых взносов. Рассказываем, кого конкретно могут коснуться претензии налоговиков, чем они их обосновывают, какие аргументы можно использовать в свою защиту.
Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, в том числе работникам организации, не облагаются страховыми взносами, поскольку это доходы от участия в организации, их выплата не связана с трудовыми отношениями (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, письмо Минфина России от 22.03.2021 № 03-15-06/20276). Однако в последнее время появляются сообщения о том, что налоговые органы начали предъявлять претензии в отношении уплаты страховых взносов с суммы выплаченных в период действия моратория на банкротство дивидендов. Сумма доначислений значительна, т.к. с учетом ставок страховых взносов составляет 30% от суммы распределенной прибыли (выплаченных дивидендов).
Мораторий на банкротство
Напомним, что в целях поддержания финансовой устойчивости экономической деятельности юридических лиц и противодействия негативным последствиям в экономической сфере был введен мораторий на банкротство на период с 01.04.2022 по 01.10.2022 (постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами»).
Предусмотренные мораторием мероприятия предоставляют лицам, на которых он распространяется, преимущества (в частности, освобождение от уплаты неустойки и иных финансовых санкций) и одновременно накладывают на них дополнительные ограничения (например, запрет на выплату дивидендов, распределение прибыли). На это прямо указано в п. 4 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.12.2020 № 44 «О некоторых вопросах применения положения ст. 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127‑ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)”».
При этом введенный Правительством РФ мораторий распространялся на всех юридических лиц и граждан независимо от того, обладали ли они признаками неплатежеспособности и/или недостаточности имущества либо нет (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ № 44, письмо ФНС России от 08.04.2022 № КЧ-4-18/4265@ «О реализации моратория на возбуждение дел о банкротстве»).
Позиция налоговой инспекции
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О банкротстве» любое лицо, на которое распространяется действие моратория, вправе заявить об отказе от применения в отношении него моратория, внеся сведения об этом в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве (Федресурс). После опубликования заявления мораторий на лицо не распространяется, так же как не применяются ограничения прав и обязанностей, предусмотренные ст. 9.1 Закона о банкротстве, в отношении его самого и его кредиторов.
Руководствуясь указанными нормами, налоговая инспекция полагает, что если организация не заявила отказа от применения в отношении нее моратория, то она не вправе выплачивать дивиденды независимо от даты принятия решения о выплате. То есть даже по дивидендам, решения о которых приняты, но обязанность по выплате не исполнена до даты введения моратория.
Таким образом, если выплата дивидендов произведена в период действия моратория, то такие выплаты, по мнению налогового органа, не могут считаться выплатами «дивидендного» характера, а являются выплатами иного характера. Инспекция полагает, что в таком случае выплаты необходимо рассматривать в качестве оплаты труда. А оплата труда подлежит обложению страховыми взносами в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421 НК РФ.
В подтверждение своих доводов инспекция также приводит постановления:
- Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.10.2018 № Ф08-9053/2018 по делу № А32-56933/2017,
- Арбитражного суда Центрального округа от 23.11.2020 № Ф10-3955/2020 по делу № А48-11923/2019,
- Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2022 № 11АП-21602/2021 по делу № А55-12841/2021.
Полагаем, что достаточно большое количество организаций не отказались от применения моратория и в связи с этим сейчас находятся под риском налоговых начислений, если в период с 01.04.2022 по 01.10.2022 выплатили дивиденды (распределили прибыль общества). Более того, подобные претензии предъявляются не только организациями, которые не отказались от моратория в отношении выплат дивидендов учредителям-сотрудникам, но и в тех случаях, когда такой отказ был опубликован организацией, но с опозданием («задним числом») – уже после выплаты дивидендов.
Насколько правомерны требования инспекции?
Во-первых, сразу оговоримся, что подобные риски могут возникнуть только в отношении выплат учредителям (участникам, акционерам), которые одновременно работают в организации на основании трудового договора. Если выплата дивидендов будет осуществляться физлицу, которое не является сотрудником организации, не привлекается к работе по гражданско-правовому договору, то рисков с доначислением страховых взносов не возникнет. Очевидно, что в таком случае невозможно квалифицировать выплаты как связанные с трудовыми отношениями.
Во-вторых, каких-либо судебных актов, непосредственно касающихся споров о переквалификации дивидендных выплат в период введения моратория и обложения их страховыми взносами в настоящее время в общедоступных источниках обнаружить не удалось. Те судебные акты, на которые ссылаются налоговые органы, касаются споров о переквалификации дивидендов в оплату труда безотносительно к введению моратория. При этом каждое из таких дел характеризуется своими фактическими обстоятельствами, которые позволили налоговому органу и суду прийти к выводам, что выплаты не являлись дивидендами.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 02.02.2022 по делу № А55-12841/2021 установил, что в периодах, когда участнику выплачивались дивиденды, у общества не было чистой прибыли, достаточной для их выплаты. При этом они выплачивались ежемесячно, что не характерно для дивидендов и не соответствует ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14‑ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», которая содержит указание на право участников распределять чистую прибыль ежеквартально, раз в полгода, год. Одновременно суд установил, что эти ежемесячные дивидендные выплаты многократно превышали сумму выплачиваемой заработной платы, что позволило инспекции и суду прийти к выводу, что данные выплаты не могут быть квалифицированы как имеющие дивидендный характер.
К такому же выводу пришел и Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 31.10.2018 по делу № А32-56933/2017. Учредителю с долей 96,25%, который одновременно являлся директором общества по трудовому договору, были выплачены дивиденды. Однако суд установил, что за период выплаты дивидендов у общества отсутствовала чистая прибыль, имелся убыток. Соответственно, при отсутствии источника выплаты дивидендов – чистой прибыли – оснований для квалификации выплат как дивидендных не имелось. Доказательств того, что дивиденды выплачивались из прибыли прошлых лет, общество не представило.
Следует согласиться с обоснованностью подхода налоговых органов и судов в указанных делах, ведь недостаточность прибыли по итогам года означает невозможность признания выплат именно дивидендами для целей налогообложения. Однако эти судебные дела не могут безусловно подтверждать правоту инспекции и доказывать правомерность переквалификации дивидендов в выплаты по трудовому договору только на том основании, что в период введения моратория дивиденды не могли выплачиваться.
Мы не рассматриваем гражданско-правовые риски признания выплаты дивидендов недействительной сделкой, когда такая выплата попадет в период подозрительности при банкротстве организации (если такое банкротство будет позднее инициировано) или по иным основаниям (например, по искам участников (акционеров), которые голосовали против и т.д.).
Для целей налогообложения полагаем, что сама по себе выплата дивидендов в период введения моратория (без отказа от него) не становится незаконной. НК РФ не содержит положений, которые напрямую позволяли бы переквалифицировать выплаченные дивиденды на том лишь основании, что это было сделано в период действия моратория организацией, не отказавшейся от его применения. Вместе с тем в НК РФ имеется «универсальная» статья для такой переквалификации, которую могут использовать налоговые органы, – ст. 54.1 НК РФ. Она не допускает уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и/или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Также возникает вопрос: можно ли дивидендные выплаты в период моратория считать искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и квалифицировать как трудовую выплату? Полагаем, что нет. Нельзя утверждать об искажениях сведений о фактах хозяйственной жизни. Выплата должна квалифицироваться как дивиденды, если полностью удовлетворяет критериям дивидендов. Это:
1) любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ);
2) при условии достаточности чистой прибыли для выплаты дивидендов (в том числе при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет).
Соответственно, если организация докажет, что доходы получены участниками (акционерами) в результате распределения чистой прибыли пропорционально их долям в уставном капитале, то и такие выплаты должны квалифицироваться как дивиденды даже несмотря на то, что выплачены с нарушением моратория.
Высшие судебные инстанции неоднократно указывали, что невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами, влечет неблагоприятные для него налоговые последствия, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ. Таким образом, нарушение норм неналогового законодательства не влечет переквалификации выплат в иные, не дивидендные выплаты и изменение налоговых последствий обложения таких выплат.
Еще один момент, на который следует обратить внимание – для возможности обложения выплат страховыми взносами налоговый орган переквалифицирует их в выплаты, связанные с трудовыми отношениями. Однако для такой квалификации также должны быть веские основания:
1) факт наличия трудовых отношений сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты работникам являются оплатой их труда (ст. 129, 191 ТК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12 по делу № А62-1345/2012);
2) выплата должна признаваться элементом оплаты труда и облагаться страховыми взносами, если она связана с выполнением работником трудовой функции, зависит от его квалификации, должности, стажа, сложности, качества, количества, условий и характера выполняемой работы, т.е. носит производственный, стимулирующий характер. Если организация докажет, что выплаченные дивиденды таким критериям не удовлетворяют, то переквалификация невозможна.
И последнее. Если отказ от моратория был заявлен организацией позднее выплаты дивидендов, то в качестве контраргументов для налоговиков можно ссылаться на упомянутый выше п. 4 Постановления Пленума ВС РФ № 44. В нем прямо указано, что отказ от моратория вступает в силу со дня опубликования соответствующего заявления и влечет неприменение к отказавшемуся лицу всего комплекса преимуществ и ограничений со дня введения моратория в действие, а не с момента отказа от моратория.
Таким образом, несмотря на то, что последовательность была иной – сначала выплата дивидендов, потом отказ от применения моратория, нельзя считать, что дивиденды выплачены в нарушение моратория и не считаются таковыми.
