• Журнал «Юридический справочник руководителя» май 2007
  • Рубрика Доходы и расходы

«Подводные камни» учета процентов по долговым обязательствам

  • Рейтинг 4
  • 0 комментариев
  • 2380 просмотров
Займы, кредиты, другие долговые обязательства... Организация с ними сталкивается постоянно, как и с процентами, которые являются платой за них. Однако в налоговом учете возникают вопросы о порядке учета процентов. Дело в том, что Налоговый кодекс устанавливает общий порядок определения предельных величин процентов и дает критерии для их расчета, но не раскрывает их содержание. Автор восполняет этот пробел, анализируя порядок определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налога на прибыль.


Любая организация привлекает финансовые ресурсы за счет займов, кредитов и иных долговых обязательств, и, безусловно, возникает ряд вопросов, связанных с учетом процентов по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса при налогообложении прибыли в состав внереализационных расходов организаций включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).

При отнесении сумм процентов по долговым обязательствам к расходам законодатель отсылает налогоплательщиков к положениям статьи 269 Налогового кодекса. Однако указанная статья фактически устанавливает лишь общий порядок определения предельных величин процентов и дает критерии для их расчета, но не раскрывает содержание этих критериев.
В настоящей статье мы проанализируем порядок определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налога на прибыль, определенный пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса.

Долговое обязательство: что к нему относится?

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Налоговый кодекс не содержит определения перечисленных понятий, поэтому, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 Кодекса, обратимся к нормам Гражданского кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Товарные и коммерческие кредиты. В соответствии с пунктом 1 статьи 822 Гражданского кодекса сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

В соответствии с пунктом 1 статьи 823 Гражданского кодекса договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 845 Гражданского кодекса по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Иные заимствования независимо от формы их оформления. К таковым наряду с прочим относятся векселя. Как установлено в статье 815 Гражданского кодекса, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе.

Судебно-арбитражная практика

Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.11.2004 г. № 5665/04 указал, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым для целей налогообложения прибыли долговым обязательствам.

Варианты признания процентов налогоплательщиком

Пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса предлагает налогоплательщику два варианта признания процентов в виде расходов – общий и специальный. Имейте в виду, что применение того или иного способа должно быть закреплено в учетной политике организации.

Вариант 1: общий порядок

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной ­прибыли) на сопоставимых условиях.

Обратите внимание: если налогоплательщик в отчетном периоде получил кредит только от одного банка, то считается, что налогоплательщик не ­имеет долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Для того чтобы применять общий порядок, организации необходимо выполнить следующие действия:

  • определить, есть ли у нее долговые обязательства, привлеченные в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (если их нет, то применяется специальный порядок);
  • определить средний уровень процентов;
  • сравнить начисленные за отчетный (налоговый период) проценты со средним уровнем процентов с целью выявления существенного отклонения.

Соответственно, для налогоплательщика важно понимать значение понятий «сопоставимые условия», «средний уровень процентов» и «существенное отклонение».

Сопоставимые условия

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, абзац 2 пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса понимает долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

  • выданы в одинаковой валюте;
  • выданы на те же сроки;
  • выданы в сопоставимых объемах;
  • выданы под аналогичные обеспечения.

Валюта. С данным критерием, как правило, у налогоплательщиков проблем не возникает, поскольку ясно, что одинаковой валютой можно считать только два долларовых или два рублевых кредита.

Однако если один кредит от иностранного банка оформлен в евро, но выплачивается в рублях по курсу ЦБ РФ, а второй кредит оформлен и выплачивается в рублях, то у налогоплательщиков возникают сомнения относительно сопоставимости таких кредитов. Минфин России считает, что в этой ситуации задолженности не могут считаться сопоставимыми, что, по нашему мнению, разумно и не ущемляет права налогоплательщиков (письмо от 31.03.2005 г. № 03-03-01-04/4/28).

Сроки. Налоговый кодекс не дает ориентиров для сопоставимости сроков.

Налогоплательщики смело могут считать сопоставимыми долговые обязательства, при условии выполнения других критериев, если сроки совпадают день в день (например, кредиты получены на 6 месяцев). Но в отношении долговых обязательств сроком на 6 и 9 месяцев возникают вопросы. В этой ситуации, по нашему мнению, организациям в учетной политике следует закрепить, что для определения сопоставимости сроков используется период, в котором рыночные ставки существенно не изменяются. Условно можно выделить следующие периоды:

  • до 1 месяца;
  • от 1 месяца до 3 месяцев;
  • от 3 месяцев до 6 месяцев;
  • от 6 месяцев до 1 года и т.д.

Пример 1

Налогоплательщик получил кредит в банке в августе (III квартал). Иных долговых обязательств в III квартале не возникало. В декабре (IV квартале) был получен кредит от другого банка на сопоставимых условиях (иных долговых обязательств в IV квартале также не возникало). В этой ситуации проценты по полученным кредитам не могут определяться по общему правилу и применяется только специальное правило (так как в обоих кварталах получено только по одному кредиту).

Сопоставимые объемы. Налоговый кодекс не устанавливает для данного критерия каких-либо пределов, и налогоплательщик может определить их самостоятельно. При этом следует учитывать положения письма Минфина РФ от 05.03.2005 г. № 03-03-01-04/2/35, в которых сказано, что объемы могут различаться не более чем на 20 процентов. По нашему мнению, такой предел разумен, особенно если за основу брать долговое обязательство с наибольшей суммой. В случае установления пределов в 30, 40 или 50 процентов очевидно, что ­налоговые риски будут возрастать пропорционально увеличению этого критерия.

Пример 22 

Ломбард взял три кредита.

Долговое обязательство

Срок кредитного договора

Сумма основного долга (руб.)

Процентная ставка

Кр. дог. № 1

21.04.2004–20.04.2005

200 000

 22

Кр. дог. № 2

17.05.2004–17.05.2005

150 000

19

Доп. согл. по кр. дог. № 3

 07.06.2004–05.06.2005

715 000 

15

      
 
Все кредиты выданы на один и тот же срок, в одинаковой валюте, под аналогичные обеспечения.

Полученные по кредитным договорам кредиты не отвечают выше­перечисленным критериям сопоставимости кредитов:

– кредиты выданы в разные календарные периоды (нарушен критерий сопоставимости сроков выдачи кредитов – в одном месяце (квартале));

– кредиты выданы в несопоставимых суммах – размер полученных ­кредитов отклоняется более чем на 20 процентов и т.д.

Таким образом, организация не вправе применять в указанной ситуации способ среднего уровня процентов.

Аналогичные обеспечения. По данному критерию у налогоплательщиков не возникает сложностей, поскольку понятия, виды и юридическое содержание способов обеспечения обязательств установлены Гражданским кодексом (глава 23). Соответственно, о сопоставимости можно говорить тогда, когда формы обеспечения аналогичны.

Пример 3

Компания получила один кредит банка под залог недвижимого имущества, а другой – под поручительство третьего лица. Учитывая, что обеспечения не аналогичны, кредиты не могут быть признаны сопоставимыми.

Пример 4

Налогоплательщик получил в одном квартале два займа. По одному из них был выдан собственный простой вексель, по другому вексель не выдавался. Эти займы не сопоставимы.

Следует отметить, что налоговые органы в своих письмах устанавливают и иные критерии сопоставимости долговых обязательств. Таковой является, например, категория кредиторов – юридических и физических лиц (письма Минфина РФ от 27.08.2004 г. № 03-03-01-04/1/20 и от 07.06.2006 г. № 03-06-01-04/130).

Относительно категории кредитора также следует отметить, что на практике до сих пор остается открытым вопрос в ситуации, когда сравнивают банковский кредит и займ, полученный от небанковских структур.

Установление налоговыми органами критериев сопоставимости, не поименованных в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса, с одной стороны, может быть использовано во благо налогоплательщика при рассмотрении спора в суде, с другой, – во вред, если спор с налоговым органом не дойдет до судебного разбирательства.

Обратите внимание: изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса, ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми (письмо Минфина РФ от 27.08.2004 г. № 03-03-01-04/1/20).

Порядок определения сопоставимости по указанным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется организацией в учетной политике, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письма Минфина РФ от 27.08.2004 г. № 03-03-01-04/1/20 и от 07.06.2006 г. № 03-06-01-04/130). При этом критерии могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операции на территории Российской Федерации или за ­пределами Российской Федерации.

Соответственно, неустановление в учетной политике одного из критериев сопоставимости (за исключением критерия по валюте) влечет невозможность для организации применения общего порядка признания процентов.

Средний уровень процентов

В отношении определения среднего уровня процентов в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса установлены следующие особенности:

  • по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах;
  • по процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя, принимается во внимание информация только о таких операциях.

Поскольку Налоговый кодекс не определяет порядок расчета среднего уровня процентов, то налогоплательщики должны самостоятельно определить, каким способом они будут его рассчитывать, закрепив это в учетной политике.

Со своей стороны мы предлагаем следующие варианты:

а) по формуле, установленной в пункте 5.4.1.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса (утвержденных приказом МНС РФ от 20.01.2002 г. № БГ-3-02/729), ныне утративших свое действие.

Методические рекомендации разъясняли, что при наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов ­долговых обязательств по следующей формуле:

Расчет дисконта по долговому обязательству

где Iср – средний процент для целей налогообложения,

 SI – сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях,

 n – общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях),

 i – процентная ставка по долговому обязательству.

Пример 5

У налогоплательщика за квартал имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях:

Долговое обязательство

Сумма основного долга (ед.)

Процентная ставка (%)

А

100 

10

Б 

110

 20

В

120 

30

 

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20 процентов, составит:

Расчет процентной ставки по долговому обязательству

Фактически по долговому обязательству В уплачивается 30 процентов.

Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б – в размере фактических затрат, по долговому обязательству В – в размере 24,7%, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3% (30% – 24,7%) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

б) среднее арифметическое, для чего необходимо:

– определить группу (группы) сопоставимых долговых обязательств.

Пример 6

В III квартале налогоплательщик получил два займа на сопоставимых условиях и один кредит от банка, условия которого не сопоставимы с займами. В дальнейших расчетах участвуют два займа;

– определить уровень процентов по каждому долговому обязательству за квартал по формуле:

УДО = (4 × (ПР : ДО)) × 100,

где УДО – уровень процентов по долговому обязательству,

 4 – число кварталов в году (налогоплательщики, уплачивающие прибыль ежемесячно, применяют коэффициент 12 и учитывают проценты за месяц),

 ПР – величина процентов, начисленных за квартал (месяц),

 ДО – сумма долгового обязательства в рублях (валюте) в отчетном периоде;

– определить средний уровень процентов (СУ) как среднее арифметическое по формуле:

СУ = (УДО1 + УДО2 + УДО3 ... УДОn) : N,

где N – количество долговых обязательств, полученных на сопоставимых условиях.

Пример 7

В III квартале были получены два займа на сопоставимых условиях. Займ 1 на сумму 100 руб. и займ 2 на сумму 110 руб.

В IV квартале по займу 1 было начислено процентов на сумму 6 руб. и по ­займу 2 процентов – на сумму 7 руб.

Рассчитаем средний уровень процентов:

УДО по займу 1 = (4 × (6 руб. / 100 руб.)) × 100 = 24%

УДО по займу 2 = (4 × (7 руб. / 110 руб.) × 100 = 25,45%

СУ = (24 + 25,45) / 2 = 24,73% годовых.

Таким образом, 25-процентное отклонение от среднего уровня процентов составляет 4,95% (24,73 × 0,2). Предельный уровень процентов не должен превышать 29,68% годовых (24,73 + 4,95). Соответственно, начисленные проценты признаются в полном объеме.

Следует отметить, что читатели могут использовать и другие способы расчета среднего уровня процентов. Однако используемые ими способы должны давать налогоплательщику четкий и достоверный результат.

Существенное отклонение от среднего уровня процентов

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Вариант 2: специальный порядок

Пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса также содержит правила определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Правила применяются при определении предельной величины процентов, включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц. Правила, о которых идет речь, также применяются по выбору налогоплательщика.

Пример 8

Организация, у которой есть долговые обязательства в рублях перед ино­странными организациями, заключает договор займа с российской компанией. Условия, на которых выданы займы, несопоставимы, соответственно, выбора у заемщика не остается: предельная величина процентов рассчитывается только вторым способом. В данном случае не выполняются условия сопоставимости – средний процент необходимо определять отдельно по займам, полученным от российских и иностранных заимодавцев. Следовательно, сопоставить долговое обязательство, возникшее по отношению к российскому кредитору, не с чем.

Пример 9

У организации несколько долговых обязательств в рублях перед иностранными компаниями. В такой ситуации выбора у заемщика нет. Он должен применять только второй способ расчета процентов.

Пример 10

У организации есть долговые обязательства в рублях, выданные на сопоставимых условиях, и перед иностранными, и перед российскими организациями. Второй способ расчета необходимо закрепить в учетной политике. Иначе организации придется рассчитывать средний процент по сопоставимым займам, причем отдельно по долговым обязательствам российского и иностранного происхождения.

В указанных случаях предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

  • по долговым обязательствам в рублях – равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза;
  • по долговым обязательствам в иностранной валюте – равной 15 процентам. Уровень в 15 процентов применяется по всем видам валют: и для так называемых твердых валют (доллары США, евро и т.д.), и для мягких валют (белорусские рубли, казахские тенге, украинские гривны и т.д.).

Под рефинансированием, как определено в статье 40 закона от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», понимается кредитование Банком России кредитных организаций. Формы, порядок и условия рефинансирования ­устанавливаются Банком России.

Банк России Телеграммой от 20.10.2006 г. № 1734-У сообщил, что начиная с 23 октября 2006 года ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 11 процентов годовых.

Пример 11

Кредит взят в декабре 2006 под фиксированную ставку 17 процентов. Однако учесть в расходах можно не всю сумму процентов, а только часть, исчисленную по ставке 12,1 процентов (11% (ставка ЦБ РФ) × 1,1).

Соответственно, в расходы включаются проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это касается рублевых кредитов. По валютным кредитам в расходы включается сумма процентов, которая не превышает сумму, ­рассчитанную исходя из ставки 15 процентов годовых.

При этом дата, на которую следует брать ставку рефинансирования Банка России, определяется следующим образом:

  • в случае если долговые обязательства не содержат условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – на дату привлечения денежных средств;
  • в случае если долговые обязательства содержат такие условия, – на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 12

ООО «Марс» 1 сентября 2006 г. взяло заем в размере 500 000 руб. Дата возврата – 31 декабря 2006 г. За пользование заемными средствами ежемесячно уплачиваются проценты по ставке 18% годовых. Договор заключен с условием, что в случае изменения ставки рефинансирования процентная ставка будет изменена.

В сентябре 2006 г. за пользование заемными средствами ООО «Марс» заплатило 7 150,5 руб. (500 000 руб. × 18% : 365 дн. × 29 дн.). Других займов у предприятия не было, поэтому предельная величина процентов, учитываемая при исчислении налога на прибыль исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату получения долгового обязательства, составит 12,65% (11,5% × 1,1). В сентябре 2006 г. бухгалтер организации отразит в налоговом учете расходы – 5 025 руб. (500 000 руб. × 12,65% : 365 дн. × 29 дн.).

С 23 октября 2006 г. ставка рефинансирования составила 11%. Стороны заключили дополнительное соглашение от 24.10.2006 г., согласно которому проценты по договору с указанной даты начисляются в размере 19%. Кроме того, в дополнительном соглашении стороны продлили срок действия договора займа. Новая дата возврата – 31 марта 2007 г.

За октябрь 2006 г. организация уплатит проценты в сумме 5 311,5 руб. ((500 000 руб. × 18% : 365 дн. × 23 дн.) + (500 000 руб. × 19% : 365 дн. × 8 дн.)). Бухгалтер сможет уменьшить налоговую базу по прибыли в ноябре на сумму 3 680 руб. ((500 000 руб. × 12,65% : 365 дн. × 23 дн.) + (500 000 руб. × 12,1% : 365 дн. × 8 дн.)), где 12,1% (11% × 1,1) – предельная величина процентов.
Допустим, 1 марта 2007 г. ставка рефинансирования снова изменилась и составила 12%. В соответствии с дополнительным соглашением от 16.03.2007 г. проценты по договору начисляются в размере 20%.

В марте 2007 г. будут уплачены проценты в сумме 8 287,5 руб. ((500 000 руб. × 9% : 365 дн. × 15 дн.) + (500 000 руб. × 20% : 365 дн. × 16 дн.)). В расходы по налогу на прибыль включается 5 605 руб. (500 000 руб. × 13,2% : : 365 дн. × 31 дн.), где 13,2% (12% × 1,1) – предельная величина процентов.

Какой порядок выгоднее?

Этим вопросом задается каждая организация, желающая применять большую нормативную величину процентов. Ответ на данный вопрос зависит от того, на каких условиях налогоплательщик привлекает заемные средства. С точки зрения налогообложения более выгодным может оказаться либо один порядок, либо другой.

При этом при выборе одного из описанных вариантов организации следует ответить только на один вопрос – превышает ли сложившийся в организации уровень процентов по долговым обязательствам действующую ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза (по обязательствам в рублях), или 15 процентов годовых (по обязательствам в иностранной валюте).

Первый вариант выгоден тем организациям, которые часто оформляют долговые обязательства под проценты, превышающие ставку ­рефинансирования ЦБ РФ (15% годовых по валютным кредитам).

Разумеется, этот способ не подходит организациям, у которых нет кредитов и займов, полученных на сопоставимых условиях.

Пример 13

Организация привлекает банковский кредит под 16 процентов годовых. Ставка рефинансирования составляет 12 процентов годовых. Если применять специальный порядок, то предел для признания расходов – 13,2 процентов. Поэтому более выгодно применить общий порядок.

Если долговых обязательств в текущем квартале не предвидится, то имеет смысл привлечь заемные средства от третьих лиц (например, других компаний холдинга, дружественных компаний или физических лиц) на сопоставимых условиях под те же 16 процентов годовых. В этом случае появятся основания для применения общего порядка и признания всей суммы расходов для налогообложения прибыли.

Пример 14

Общий порядок может быть и невыгоден налогоплательщику. Например, дейст­вующая ставка рефинансирования – 12 процентов. Налогоплательщик привлекает на сопоставимых условиях кредиты банков под 10 процентов годовых, но один кредит он привлек под 14 процентов. В этой ситуации предельная величина процентов при общем порядке будет равна 12 процентам годовых. При применении специального порядка нормировать расходы не пришлось бы (предел – 13,2 процентов годовых).

К сожалению, нормы Налогового кодекса сформулированы таким образом, что налогоплательщику иногда приходится добиваться сопоставимости, привлекая ненужный ему заем (кредит) от близкой структуры.

Кроме того, налогоплательщики часто используют такие уловки:

  1. Получают долговые обязательства с высокими процентными ставками, выполняя условие о сопоставимости. Это позволяет организации включить проценты в расходы полностью. Долговые обязательства с низкими процентными ставками получают таким образом, чтобы они не были сопоставимы с первыми долговыми обязательствами (иначе снизится средний уровень процентов).
  2. Получают денежные средства не по одному договору кредита (займа), а по нескольким (т.е. вместо одного договора на 100 000 руб. заключают четыре договора по 25 000 руб.).

Однако, по нашему мнению, эти уловки не надежны, и организация должна быть готова к тому, что налоговые органы могут усмотреть в них «схему» минимизации налога на прибыль. При этом налоговые органы будут сравнивать долговые обязательства организации с существующим на рынке уровнем процентов и анализировать всю цепочку хозяйственных отношений на предмет выявления среднего уровня процентов.

Второй вариант расчета норматива выгоден тем, кто оформляет долговые обязательства под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования, или беспроцентные, или тем, кто делает это крайне редко.

Однако ставка рефинансирования может измениться (повыситься (Пример 13) или понизиться) до такого уровня, что организации станет выгоднее рассчитывать нормативную величину процентов другим способом. При этом сразу перейти на другой способ не получится, поскольку статья 313 Налогового кодекса запрещает изменять налоговую учетную политику в середине года.

Следовательно, организации до конца года придется рассчитывать норматив процентов невыгодным способом. Правда, в этом случае возможно изменить ставку процентов по договору путем подписания дополнительного соглашения.

Общий порядок учета процентов

Дата признания расходов в виде процентов зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.

При методе начисления проценты по займу включаются в состав расходов ежемесячно на конец соответствующего отчетного (налогового) периода. Проценты рассчитываются исходя из ставки, предусмотренной условиями договора, и количества дней фактического пользования заемными средствами в отчетном месяце (п. 8 ст. 272, п. 1 и п. 4 ст. 328 НК РФ). Если договор исполнен (долговое обязательство погашено) до истечения отчетного ­(налогового) периода, расчет производится на дату прекращения договора.

При кассовом методе проценты за пользование заемными средст­вами ­учитываются в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает предельной величины, которая установлена статьей 269 Налогового кодекса (п. 8 ст. 270 НК РФ).


1 Процентами признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым ­обязательствам (п. 3 ст. 43 НК).

2 Пример взят из письма Минфина РФ от 05.03.2005 г. № 03-03-01-04/2/35.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  2 голоса

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.