• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» сентябрь 2008
  • Рубрика Международные стандарты отчетности

Договоры займа по Международным стандартам финансовой отчетности

  • Рейтинг 4.33
  • 0 комментариев
  • 20351 просмотр
Проанализированы положения МСФО (IAS) 23, регламентирующие порядок учета затрат по договорам займа. В частности, рассмотрены следующие вопросы: порядок учета процентов по займам и ссудам, а также курсовых разниц по кредитам и займам; затраты, разрешенные для капитализации; процедуры проведения капитализации; отражение договора займа в финансовой отчетности и раскрытие информации о затратах по займам.


Для финансирования своей деятельности компании привлекают заемные средства, по которым несут финансовые затраты, то есть платят проценты.

Затраты по займам — это процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств, а именно:

  • процент по банковским овердрафтам, кратко- и долгосрочным ссудам;
  • амортизация скидок и премий;
  • амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд;
  • платежи по финансовому лизингу;
  • курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов по займам.

Порядок учета затрат по договорам займа регламентируется МСФО (IAS) 23. В соответствии с названным МСФО организация в своей учетной политике может выбрать один из двух вариантов учета затрат по заемным средствам — основной или альтернативный.

В соответствии с основным подходом затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были произведены вне зависимости от оплаты этих затрат (метод начисления).

В соответствии с допустимым альтернативным подходом:

  • затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется;
  • затраты по займам, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в затраты по займам в стоимость квалифицируемого актива;
  • величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется согласно МСФО (IAS) 23.

При применении этого метода компания уменьшает показатели расходов и увеличивает отчетную прибыль, а капитализированные затраты по процентам войдут в себестоимость продукции компании и будут возмещены ей в форме выручки от продажи как отложенные расходы.

Приведем аргументы как «за», так и «против» капитализации затрат по займам.

Аргументы в пользу капитализации затрат по займам:

  1. затраты по займам формируют часть затрат на приобретение;
  2. затраты, включенные в активы, соотносятся с выручкой будущих периодов;
  3. капитализация способствует большей сопоставимости приобретенных активов с произведенными.

Аргументы против капитализации затрат по займам:

  1. попытка связать затраты по займам с конкретным активом произвольна;
  2. различные финансовые методы приводят к различным суммам капитализации по одному и тому же активу;
  3. отнесение затрат по займам на расходы приводит к более точным сравнительным результатам.
Свернуть Показать

Квалифицируемые активы представляют собой активы, доведение которых до состояния пригодности к использованию по назначению или продаже требует значительного времени, например:

  • запасы, требующие значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи;
  • производственные компании;
  • электроэнергетические мощности;
  • инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам:

  • запасы, производимые в больших количествах на постоянной, повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени;
  • активы, готовые к использованию в момент их приобретения по назначению или продаже.

Другими словами, к квалифицируемым активам относятся основные средства и незавершенное производство, инвестиционная собственность, отдельные виды материалов, которые требуют значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи.

При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затратам, относящимся к приобретению, строительству или производству всех квалифицируемых активов компании.

Проценты по займам и ссудам

Проценты по займам и ссудам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства.

Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, используют формулу:

СУМПр = Н х Д х З/ПР х 100,

где СУМПр — сумма процентов, начисленная в данном отчетном периоде;

Н — норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;

Д — число дней пользования в данном отчетном периоде заемными средствами;

З — сумма займа;

ПР — период (в днях), на который установленная норма процента рассчитана.

Как правило, норма процента устанавливается на годовой период, но процентными могут стать и квартал, месяц или иной период, меньше годового. В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных календарных дней в данном периоде. Например, год признается равным 365 или 366 дням в зависимости от календарной продолжительности года, месяц — 28, 29, 30 или 31 дню. Тогда как в российской практике на стандартной основе год принимается равным 360 дням, квартал — 90, месяц — 30 дням.

Пример 1
Свернуть Показать

Компания 5 декабря 2007 года получила ссуду в банке сроком на один месяц в размере 200 тыс. дол., с нормой 21 процент годовых. Проценты выплачиваются в конце срока вместе с возвратом суммы долга. В балансовом отчете за период, заканчивающийся 31 декабря, следует начислить и признать в качестве расхода в декабре сумму процентов за период с 6 по 11 декабря (26 дней). 5 декабря (день получения ссуды) в расчет не входит. 1 год равен календарной продолжительности (365 дней).

21% х 26 дн. х 200 000 долл. США/ (365 дн. х 100%) = 2 992 долл.

Сумма процентов в размере 2 992 долл. США признается расходом в конце периода, т.е. 31 декабря. Обязательства на эту дату перед кредитором составят 202 992 долл. (200 тыс. долл. США — основной долг; 2 992 долл. США — проценты по кредиту).

В соответствии с МСФО 23 начисление задолженности по процентам производится независимо от того, были ли оплачены эти проценты компанией.

Учет курсовых разниц по кредитам и займам

Курсовые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от курсовой переоценки, а курсовые прибыли и убытки по начисленным, но не оплаченным процентам признаются расходами (доходами) по обслуживанию долга. Необходимо при этом учитывать, что компания, которая выбрала альтернативный метод учета процентов, капитализирует эти расходы (или их часть) в себестоимости актива, на приобретение (строительство, производство) которого потребовался кредит.

Пример 2
Свернуть Показать

Компания (функциональная валюта — доллар США) приобрела в Великобритании производственное оборудование. Сделка финансировалась за счет кредита, полученного в коммерческом банке Англии.

Оборудование, стоимость которого составляет 400 000 ф. ст., приобретено 2 января 2007 года, и в тот же день банк выплатил данную сумму поставщику оборудования. Кредит должен быть погашен 31 декабря 2008 года, проценты выплачиваются, исходя из ставки 10 процентов годовых вперед за каждые полгода. Баланс составляется на 31 декабря.

Применяются следующие обменные курсы (1 долл. за 1 ф. ст.):

Процентные выплаты учитываются по рыночному курсу на дату платежа следующим образом (долл.):

Первоначально кредит отражен 2 января 2007 года и пересчитан по текущем курсу на 31 декабря 2007 года, а также на 31 декабря 2008 года, после чего выплачен по текущему курсу. Изменения в бухгалтерском балансе выглядят следующим образом (долл.):

В бухгалтерском балансе на 31 декабря 2007 года кредит оценивается в 700 000 долл. Производственное оборудование останется учтенным по исторической стоимости в размере 668 000 долл.

В отчете о прибылях и убытках отражены следующие величины (долл.):

Затраты по договорам займа, разрешенные для капитализации

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.

Если компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть надежно оценены.

Капитализируемая сумма должна представлять собой фактические затраты по займам без учета какого-либо дохода, полученного от временного инвестирования заемных средств.

Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенным к капитализации, возникают, когда:

  • финансовая деятельность компании координируется централизованно;
  • группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для финансирования с разными процентными ставками других членов группы;
  • займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высокой инфляции.

Если средства получены в общих целях, то:

  • сумма затрат по займам, разрешенная к капитализации, определяется путем применения ставки капитализации к затратам на соответствующий актив;
  • сумма затрат по займам, капитализируемым в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, которые понесены в течение этого периода.

Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочерних компаний. В других случаях для каждой дочерней компании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по займам применительно к ее собственным заемным средствам.

Процедуры проведения капитализации затрат по займам

Затраты капитализируются в случаях, если:

  • по данному активу возникли расходы,
  • по займам возникли затраты или
  • начался процесс подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Расходы на квалифицируемый актив включают оплату денежными средствами, переводы других активов, принятие процентных обязательств и уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (МСФО 11 «Договоры подряда») и субсидий (МСФО 20 «Учет субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи»).

Капитализация затрат должна быть приостановлена, если работа над квалифицируемым объектом прерывается на продолжительный срок.

Капитализация затрат обычно не приостанавливается в течение периода, в котором осуществляется значительная техническая и административная работа, или временная задержка является необходимой частью процесса подготовки актива к использованию (или продаже).

Свернуть Показать

Ставка капитализации — средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, которые остаются в течение периода непогашенными, за исключением ссуд, которые получены специально для приобретения квалифицируемого актива.

При завершении всех работ, необходимых для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Это происходит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседневная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначительные доработки.

Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, которая необходима для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже (например завершение строительства нижних этажей гостиницы при продолжении работы на верхних этажах или завершение строительства отдельных зданий комплекса).

Пример 3
Свернуть Показать

В период подготовки проекта финансовой отчетности компании за финансовый год до 30 сентября 2008 г. возникла следующая ситуация. Компания начала строительство производственного оборудования 15 октября 2007 г. Предполагаемый срок окончания строительства — 3 года.

Эта работа финансируется исключительно за счет полученного в начале строительства трехлетнего кредита в сумме 4 млн долл. Кредит получен под фиксированную процентную ставку в размере 12 процентов годовых. От временного инвестирования этих денежных средств в течение года был получен доход в сумме 64 тыс. долл.

Политика компании предусматривает в отношении квалифицируемых активов капитализацию затрат по займам в соответствии с допустимым альтернативным подходом МСФО 23 «Затраты по займам».

Рассчитаем сумму затрат по займу, подлежащую капитализации. При создании актива за счет специально заимствованных для этих целей средств допустимый альтернативный порядок учета, предусмотренный МСФО 23 «Затраты по займам», требует капитализации затрат по займам, которые непосредственно относятся к такому финансированию (в нашем примере речь идет о процентах).

Как уменьшение затрат по займам рассматриваются проценты от временного инвестирования каких-либо избыточных средств, касающихся специального финансирования.

Приведем расчет суммы затрат по займам, подлежащей капитализации (тыс. долл. США):

Отражение в финансовой отчетности договора займа

Если предприятие выбирает основной порядок учета затрат по займам, то есть без капитализации, то вся сумма начисленных расходов будет отражена в Отчете о прибылях и убытках.

МСФО (IAS) 23 не регламентирует, где именно в отчете о прибылях и убытках необходимо отразить расходы по займам. Данный вопрос регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», который требует в обязательном порядке выделять в отчете о прибылях и убытках линейную статью — затраты на финансирование.

Обычно эта статья расходов располагается после промежуточной итоговой строки «Прибыль/убыток от операционной деятельности», что позволяет оперативно проводить анализ финансовой устойчивости компании, рассчитывая, например, коэффициент покрытия процентов (К = Операционная прибыль/Проценты).

Представим примерный формат Отчета о прибылях и убытках (Таблица 1).

Таблица 1
Свернуть Показать

Если предприятие выбирает альтернативный порядок учета затрат по займам, то есть с капитализацией, то одна часть начисленных расходов будет отражена в Отчете о прибылях и убытках, а другая — в балансе как часть стоимости квалифицируемого актива.

Поэтому общую сумму расходов по займам за период заинтересованный пользователь может найти только в примечаниях к финансовой отчетности.

Пример 4
Свернуть Показать

В 2008 г. компания А приступила к строительству нового предприятия (фабрика). Строительство ведется подрядной организацией, однако компанией финансируются затраты, связанные с приобретением стройматериалов.

В этом же году специально под начатое строительство были привлечены два займа: 3 000 тыс. долл. (под 13 процентов годовых (срок использования — 165 дней) и 4 000 тыс. долл. под 14,3 процентов годовых (срок использования — 130 дней). Фактически для осуществления строительства в отчетном году было израсходовано 2 100 тыс. долл. на покупку стройматериалов и 3 600 тыс. долл. на строительно-монтажные работы.

Рассчитаем сумму затрат по указанным займам исходя из требований МСФО 23 с применением альтернативного метода их учета.

В соответствии с учетной политикой компании затраты по займам полностью отнесены на расходы отчетного периода. Их величина составила:

по первому займу — 3 000 000 х 13/100 х 165/ 366 = 175,8 тыс.;

но второму займу — 4 000 000 х 14,3/100 х 130/ 366 = 203,2 тыс;

всего по двум займам — 379 тыс. дол. (175,8 + 203,2).

По правилам МСФО 23 для капитализации затрат по займам были выполнены следующие условия:

  1. начали формироваться расходы по строительству (оплачено за утверждение проектной документации);
  2. ежемесячно начислялись проценты (затраты по займам);
  3. начались работы по расчистке и подготовке строительной площадки.

Поскольку финансирование осуществлялось из разных источников, следует определить:

  • средневзвешенную ставку процентов:
    (3 000 000 долл. США х 13/100 + 4 000 000 долл. США х 14,3/100) / 7 000 000 долл. США = 13,74% годовых;
  • средневзвешенный период пользования заемными средствами в отчетном году:
    (3 000 000 долл. США х 165 дн. + 4 000 000 х 130 дн.) / 7 000 000 долл. США = 145 дней.

Далее необходимо определить базу для расчета капитализируемых затрат по займам. Для этого следует уменьшить общую величину затрат на квалифицируемый актив на сумму любых поступлений, промежуточных выплат и субсидий, которые не являются заемными средствами.

Как уже отмечалось, строительство фабрики ведется только за счет заемных средств, следовательно, база для капитализации затрат составит 2100 тыс. + 3 600 тыс. = 5 700 тыс. долл.

Следует отметить, что база для капитализации затрат будет меняться с учетом ее последующего уменьшения на величину амортизации квалифицируемого актива и выплат основной суммы и процентов по займу.

Теперь можно рассчитать ту часть затрат по привлеченным займам, которая в соответствии с МСФО 23 будет включена в стоимость строительства предприятия в отчетном году:

5 700 000 х 13,74/100 х 145 дн. / 366 дн. = 310 300 долл.

Остальная часть начисленных процентов должна быть признана расходами текущего периода.

Раскрытие информации о затратах по займам

В соответствии с МСФО (IAS) 23 в финансовой отчетности компания должна отражать:

  • учетную политику, принятую для отражения затрат по займам;
  • сумму затрат по займам, капитализируемую в течение периода;
  • ставку капитализации, используемую для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Российское законодательство в целом близко к положениям МСФО 23, регулирующим порядок учета процентов по займам.

Основная сумма долга, то есть задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту, подлежит учету заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей по договору вместо денежных средств.

К затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов организации, относятся следующие затраты:

1. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов он определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

2. Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

В бухгалтерском учете задолженность организации по процентам за полученные займы и кредиты признается в сроки, установленные условиями договора.

3. Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

К указанным затратам относятся доходы следующего характера:

  • по юридическим и консультационным услугам, проведению экспертиз, проведению копировально-множительных работ, потреблению услуг связи;
  • оплата налогов и сборов по действующему законодательству;
  • по другим видам услуг, имеющим непосредственное отношение к получению кредитов и займов, размещению заемных обязательств.

4. Курсовые и суммовые разницы.

Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным кредитам и займам признаются расходами того периода, в котором они произведены (за исключением той части, которая включается в стоимость инвестиционного актива). В этом случае инвестиционным активом считается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам могут быть отнесены объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы инвестиционного характера, требующие большого количества времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Однако если эти объекты приобретаются для перепродажи, они подлежат учету у организации как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным кредитам и займам подлежат отнесению на текущие расходы организации как операционные расходы.

В случае если полученные кредиты и займы имеют непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, они списываются на стоимость этого актива с погашением посредством начисленных амортизационных отчислений (за исключением случаев, когда по правилам бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, а затраты по полученным кредитам и займам списываются на текущие расходы организации).

Затраты по полученным кредитам и займам, имеющим непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость в случае, если имеет место возможное получение организацией в будущем экономических выгод, если наличие инвестиционного актива необходимо для осуществления управленческой деятельности.

Начисленные проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств, включаются до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств.

на
Электронная подписка за 8400 руб. Печатная версия за YYY руб.

  3 голоса

Нет комментариев
Свернуть форму комментария Комментировать

  • Добавить
Закрыть
Закрыть

  • Отправить
Закрыть

Подписка


на журналы


Все поля обязательны.
Закрыть

Задать вопрос для интервью
  • Отправить
9 Мая – Всероссийский праздник День победы.