Федеральный закон № 23-ФЗ от 07.03.2011 (далее – Закон № 23 ФЗ) вступил в силу с 11.03.2011, при этом положения, касающиеся налогового учета субсидий, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 (п. 2 ст. 2 Закона № 23 ФЗ). Согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» оказание финансовой поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства и организациям, образующим инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, может осуществляться в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации, средств местных бюджетов путем предоставления субсидий, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам субъектов малого и среднего предпринимательства и организаций, образующих инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.
Определение субсидий приведено в ст. 78 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ). Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Чтобы оценить суть изменений, внесенных Законом № 23 ФЗ, необходимо обратиться к прошлому. До 2011 года налогоплательщики включали полученные субсидии в состав доходов единовременно. Данная позиция неоднократно подтверждалась представителями как ФНС РФ, так и Минфина России. В качестве довода финансовое ведомство и налоговики ссылались на то, что полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями не признаются с точки зрения норм БК РФ (ст. 6 БК РФ) и положений п. 2 ст. 251 НК РФ. Следовательно, такие субсидии подлежат учету в составе внереализационных доходов в момент поступления на расчетный счет или же в кассу налогоплательщика (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ) 1. Нетрудно предположить, что бюджетные средства расходуются налогоплательщиком в следующем отчетном, а возможно, и налоговом периоде. Соответственно, получатель субсидии в одном отчетном периоде возвращал в бюджет 20% от полученных средств. Более того, если за счет бюджетных средств приобреталось амортизируемое имущество, то признание расходов (через амортизационные отчисления) растягивалось на несколько лет. Благодаря Закону № 23 ФЗ временной разрыв между признанием доходов, связанных с получением субсидии, и соответствующих расходов устранен.
Суть нововведений вкратце можно изложить следующим образом (п. 4.3 ст. 271 НК РФ, п. 2.3 ст. 273 НК РФ):
- полученные субсидии учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, осуществленным за счет данных средств;
- срок, в течение которого налогоплательщик вправе учитывать полученные субсидии таким образом: два налоговых периода с даты получения средств. Остаток неизрасходованных за этот период бюджетных средств включается в состав доходов второго налогового периода.
Обратите внимание на данную формулировку: «два налоговых периода с даты получения средств». Налоговый период по налогу на прибыль – календарный год (ст. 285 НК РФ). Соответственно, возникает вопрос: каким образом должны исчисляться два календарных года с даты получения субсидии? Порядок исчисления сроков для целей налогового законодательства установлен ст. 6.1 НК РФ. В п. 3 ст. 6.1 НК РФ указано, что «годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд». При этом определение календарного года в ст. 6.1 НК РФ отсутствует. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Как следует из п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно.
Нетрудно представить ситуацию, когда налогоплательщик получает субсидию в середине календарного года. Из определения календарного года следует, что при исчислении двух налоговых периодов текущий год (то есть год получения бюджетных средств) не учитывается, так как текущий год не соответствует определению календарного года. То есть если налогоплательщик получил субсидию 15.07.2011, то два налоговых периода с даты получения...
