По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей исчисления страховых взносов в фиксированном размере следует суммировать потенциально возможные доходы по каждому полученному индивидуальным предпринимателем патенту. При этом в отношении доходов, которые указаны в патенте, полученном на период с 01.06.2015 по 31.12.2015, для целей исчисления страховых взносов указанный в нем потенциально возможный годовой доход следует скорректировать на фактический период применения патента, т.е. разделить потенциально возможный годовой доход на 12 месяцев и умножить на 7 месяцев.
Обоснование позиции:
В соответствии с ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Закон № 212-ФЗ) плательщики страховых взносов, указанные в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ, уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с ч. 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона № 212-ФЗ.
Согласно ч. 1.1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется в следующем порядке, если иное не предусмотрено ст. 14 Закона № 212-ФЗ:
- если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период не превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона № 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз;
- если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона № 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз, плюс 1,0 процента от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период. При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона № 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз.
Фиксированный размер страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, установленного п. 3 ч. 2 ст. 12 Закона № 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз (ч. 1.2 ст. 14 Закона № 212-ФЗ).
В целях применения положений ч. 1.1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ для плательщиков страховых взносов, применяющих патентную систему налогообложения (далее также - ПСН), на основании п. 6 ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ доход учитывается в соответствии со ст. 346.47 и ст. 346.51 НК РФ.
В соответствии со ст. 346.47 НК РФ объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ.
Индивидуальным предпринимателем, осуществляющим виды предпринимательской деятельности, облагаемые налогом в рамках ПСН, размер страховых взносов определяется исходя из размера потенциально возможного к получению годового дохода индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленного законом субъекта РФ (письмо Минфина России от 24.01.2014 № 03-11-12/2453).
Согласно п. 1 ст. 346.51 НК РФ налог, уплачиваемый в связи с применением ПСН, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, которая на основании п. 1 ст. 346.48 НК РФ определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ.
При этом п. 1 ст. 346.51 НК РФ определено, что в случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее двенадцати месяцев налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.
Отметим, что в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, ПСН может применяться на основании подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 346.43 НК РФ законами субъектов РФ устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН. При этом максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать 1 млн рублей, если иное не установлено п. 8 ст. 346.43 НК РФ.
В силу подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ вправе в отношении вида предпринимательской деятельности, указанного в подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, установить размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) (смотрите также письма Минфина России от 21.08.2015 № 03-11-11/48497, от 20.02.2015 № 03-11-12/8175).
При этом по виду предпринимательской деятельности, указанному в подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, субъекты РФ вправе также увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не более чем в десять раз (подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).
Для такого вида деятельности, как сдача в аренду (наем) нежилого фонда и земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, Законом Московской области от 06.11.2012 № 164/2012-ОЗ «О патентной системе налогообложения на территории Московской области» (далее - Закон № 164/2012-ОЗ) в 2015 и 2016 годах размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода установлен в зависимости от площадей (ст. 2 Закона № 164/2012-ОЗ в редакции, действовавшей в 2015 году (номер вида деятельности - 58), ст. 2 Закона № 164/2012-ОЗ в редакции, действующей в 2016 году (номер вида деятельности - 73)).
В соответствии с п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН.
Форма патента и форма заявления на получение патента утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Индивидуальный предприниматель вправе получить несколько патентов.
В решении Верховного Суда РФ от 24.04.2015 № АКПИ15-279 отмечено, что необходимость указания в Форме заявления на получение патента и в Форме заявления на право применения ПСН адреса места осуществления предпринимательской деятельности или места нахождения объектов, используемых для осуществления предпринимательской деятельности, необходимо для определения территории действия патента и размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, на основании которого исчисляется налог, уплачиваемый в связи с применением ПСН.
В рассматриваемой ситуации в 2015 году индивидуальным предпринимателем было получено два патента, при этом на эти же объекты в 2016 году индивидуальный предприниматель получил один патент.
Наличие двух патентов у индивидуального предпринимателя в 2015 году можно объяснить разъяснениями, представленными, например, в письмах Минфина России от 27.05.2015 № 03-11-06/30666, от 24.10.2014 № 03-11-11/53884, от 30.06.2014 № 03-11-09/31390, от 25.04.2014 № 03-11-12/19482, согласно которым если индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (в наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, то такой патент будет действовать только в отношении передаваемых им в аренду объектов, указанных в патенте. Если у индивидуального предпринимателя в течение срока действия патента увеличилось количество физических показателей ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой данный налогоплательщик применяет ПСН, то полученный патент будет действовать только в отношении объектов, указанных в патенте. В том случае, если индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН, примет решение использовать данный специальный налоговый режим в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, связанной с использованием объектов, не указанных в патенте, то не позднее чем за 10 дней до даты начала осуществления предпринимательской деятельности с использованием новых объектов он обязан подать заявление на получение нового патента.
В продолжение данной логики можно привести и упомянутое выше решение Верховного Суда РФ от 24.04.2015 № АКПИ15-279, в котором указано, что доводы заявителя о том, что индивидуальный предприниматель в период действия патента вправе применять специальный налоговый режим в отношении вновь приобретенных в период действия патента объектов сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений и других объектов, не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах.
Соответственно, ПСН применяется в отношении доходов от сдачи в аренду объектов, указанных в патенте. В рассматриваемой ситуации в 2015 году индивидуальный предприниматель получил два патента, в каждом из которых указан его потенциально возможный годовой доход, который он мог получить по каждому из сдаваемых в аренду объектов. В этой связи для целей исчисления страховых взносов в фиксированном размере, по нашему мнению, следует суммировать потенциально возможные доходы по каждому полученному индивидуальным предпринимателем патенту.
Материалов правоприменительной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Тем не менее с высокой долей вероятности можно предположить, что позицию, схожую с выраженной нами, займут и органы контроля за уплатой страховых взносов, которым в силу требований ч. 9 ст. 14 Закона № 212-ФЗ налоговые органы направят сведения о доходах от деятельности плательщиков страховых взносов.
При этом в отношении доходов, которые указаны в патенте, полученном на период с 01.06.2015 по 31.12.2015 для целей исчисления страховых взносов, отметим, что, по нашему мнению, указанный в патенте потенциально возможный годовой доход следует скорректировать на фактический период применения патента, т.е. разделить потенциально возможный годовой доход на 12 месяцев и умножить на 7 месяцев. Это согласуется со ст. 346.51 НК РФ, на которую ссылается п. 6 ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ. К сожалению, и по данному вопросу разъяснений уполномоченных органов нами не обнаружено.
Что касается полученного в 2016 году на два объекта одного патента, то в нем указан потенциально возможный годовой доход по двум объектам, поэтому при расчете страховых взносов в фиксированном размере за 2016 год следует учитывать потенциально возможный годовой доход, указанный в этом одном патенте.
Учитывая спорность вопроса, рекомендуем индивидуальному предпринимателю во избежание возможных претензий со стороны органов контроля за уплатой страховых взносов воспользоваться правом, предоставленным п. 1 и п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона № 212-ФЗ, и обратиться за письменными разъяснениями в территориальный орган Пенсионного фонда РФ или в Минтруд России.
