Согласно подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В то же время абзацем 4 п. 1 ст. 221 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной ИП от предпринимательской деятельности.
Следует отметить, что официальных разъяснений по вопросу применения норм абзаца 4 п. 1 ст. 221 НК РФ в настоящее время нет.
Суды в своих решениях отмечали, что положения названной нормы подлежат применению только в том случае, если у налогоплательщика отсутствуют документы, которые могли бы подтвердить его расходы в полном объеме. Частичное подтверждение расходов исключает возможность применения предпринимателем профессионального налогового вычета в размере 20%. В частности, такой вывод был сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2009 № А78-1356/2008, от 09.09.2009 № А33-17615/2008, от 30.04.2009 № А19-15148/07-Ф02-1725/09, от 15.02.2006 № А19-19397/04-15-5-Ф02-325/06-С1, ФАС Уральского округа от 01.09.2009 № Ф09-6434/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2009 № А44-7/2008, от 26.05.2009 № А05-6143/2008, от 19.08.2008 № А44-7/2008, от 10.12.2007 № А05-5199/2007.
Однако после принятия постановления Президиума ВАС РФ от 16.02.2010 № 13158/09 позиция судов по рассматриваемому вопросу несколько изменилась.
В частности, в указанном постановлении Президиум ВАС РФ отметил, что применению данной правовой нормы не препятствует то обстоятельство, что часть расходов, понесенных в связи с получением дохода, предпринимателем подтверждена. В этом случае налоговые органы и суды должны исходить из того, что если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов.
Поддерживают данный вывод и нижестоящие арбитражные суды, для которых постановления Президиума ВАС РФ обязательны к применению на основании ч. 3 ст. 305 АПК РФ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2010 № А19-29775/09, от 24.11.2010 № А58-7888/2, от 26.04.2010 № А78-4581/2009, ФАС Уральского округа от 26.04.2010 № Ф09-2875/10-С2).
Следовательно, если исходить из позиции ВАС РФ, то можно предположить, что если сумма документально подтвержденных расходов больше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов не производится (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2010 № А27-25761/2009).
Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик самостоятельно принимает решение о том, каким вычетом воспользоваться: уменьшить доходы на документально подтвержденные расходы или нормативом в 20%, если расходы документально не подтверждены (и если исходить из позиции ВАС РФ, то таким же вычетом налогоплательщик может воспользоваться и в том случае, если доля документально подтвержденных расходов составляет меньше 20% общей суммы доходов).
Таким образом, одновременное уменьшение на 20% сумм доходов на сумму неподтвержденных расходов и на сумму подтвержденных расходов НК РФ не предусмотрено. Косвенно это подтверждено в письме Минфина России от 12.11.2003 № 04-02-05/2/65, где сказано: при определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
