Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) устанавливается для отдельных видов деятельности и применяется наряду с общей системой налогообложения (ОСНО) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
ИП, применяющий ЕНВД, не признается плательщиком НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
При этом в силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ ИП, осуществляющий наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, деятельность, в отношении которой применяется ОСНО, обязан вести раздельный учет и исчислять и уплачивать соответствующие налоги и сборы, предусмотренные при ОСНО, в частности, НДС.
Право на налоговые вычеты по НДС имеет только налогоплательщик (п. 1 ст. 170 НК РФ). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
Согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, лицами, не являющимися плательщиками НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА.
При этом учет сумм НДС, предъявленного продавцами при приобретении товаров налогоплательщиками, совмещающими ОСНО и ЕНВД, определяется в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.
Так, по товарам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД, суммы предъявленного налога учитываются в стоимости такого товара. По товарам, используемым в деятельности, облагаемой НДС, суммы налога подлежат вычету в общем порядке, установленном ст. 172 НК РФ. По товарам, которые используются как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой по ОСНО, сумма «входного» НДС распределяется по соответствующим товарам в пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров, подлежащих налогообложению, в общей стоимости отгруженных товаров за налоговый период. При этом порядок определения пропорции устанавливается учетной политикой налогоплательщика.
Таким образом, распределение входного НДС должно осуществляться исходя из стоимости товаров, непосредственно используемых в той или иной деятельности. При этом пропорция определяется только по товарам, которые одновременно используются в двух видах деятельности. Например, пропорция может быть определена по канцтоварам, хозяйственным товарам и пр., то есть по тем товарам, которые нельзя непосредственно отнести к тому или иному виду деятельности. По тем же товарам, которые в конечном итоге будут использованы в розничной или оптовой торговле, пропорцию рассчитывать не следует. Ведь их нельзя считать одновременно используемыми как в облагаемых, так и в не подлежащих налогообложению операциях: часть таких товаров, реализуемая в розницу, используется в не облагаемых НДС операциях, а часть, реализуемая оптом, – в облагаемых НДС операциях.
Поэтому мы полагаем, что определять пропорцию для принятия к вычету сумм налога по товарам для животных, которые еще не реализованы, исходя из пропорции, определенной при реализации электротоваров, неправомерно.
Вместе с тем ИП должен вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии такого учета сумма НДС по приобретенным товарам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Как разъясняется в письме Минфина России от 18.10.2007 № 03-07-15/159, распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, производится в налоговом периоде, в котором были приняты на учет приобретенные товары (работы, услуги) на основании соответствующих первичных документов.
Однако, как уже сказано, товары, используемые одновременно как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, и товары, которые закуплены и в итоге будут использованы в одном из видов деятельности, это не одно и то же. Назначение товара для продажи в итоге определится в момент его реализации. Соответственно, суммы «входного» НДС можно будет однозначно отнести к товару, используемому исключительно в рамках ЕНВД, и товару, используемому исключительно в рамках ОСНО.
При этом глава 21 НК РФ не содержит порядка распределения налога по приобретенным товарам, реализации которых в налоговом периоде не было, при наличии неопределенности дальнейшего использования приобретенных товаров.
По общему правилу суммы НДС могут быть приняты к вычету при соблюдении следующих условий:
- товары должны приобретаться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения или перепродажи (п. 1 ст. 171 НК РФ);
- приобретенные товары должны быть приняты на учет (абзац 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);
- в наличии имеются первичные документы (абзац 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);
- в наличии имеется счет-фактура продавца с предъявленной суммой налога (абзац 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).
