Напомним, что согласно подп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1, ст. 6, 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» использовать в расчетах иностранную валюту можно только в операциях с нерезидентами, за исключением специально предусмотренных случаев, установленных данным Федеральным законом.
Глава 26.2 НК РФ не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения.
Следовательно, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы» (далее – налогоплательщик, УСН «доходы»), на основании ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывает следующие доходы:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Подпункт 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ предписывает не включать в объект налогообложения доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, перечень которых является закрытым.
При этом в случае применения налогоплательщиком УСН «доходы» при определении налоговой базы, расходы, в том числе в виде отрицательных курсовых разниц, не учитываются (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Применимо к рассматриваемой ситуации согласно п. 2 и 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся следующие доходы:
- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному, соответственно, на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
При этом положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Пунктом 8 ст. 271 НК РФ установлено, что при применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Финансовое ведомство по вопросу применения главы 26.2 НК РФ сообщило, что ст. 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также учитывая положения п. 3 ст. 346.18 НК РФ, следовательно, налогоплательщикам, применяющим УСН и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц следует учитывать в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ (письма Минфина России от 20.12.2011 № 03-11-06/2/181, от 29.03.2010 № 03-11-06/2/43, от 14.05.09 № 03-11-06/2/90 и другие).
Таким образом, при переоценке валюты на последний день отчетного (налогового) периода положительная курсовая разница включается в доходы (смотрите, например, письмо Минфина РФ от 15.03.2012 № 03-11-11/86).
При этом при определении объекта налогообложения учитывают доходы в виде положительной курсовой разницы на дату совершения операций, возникающей при продаже (покупке) иностранной валюты, при наличии остатка на валютных счетах в банках на последний день отчетного (налогового) периода (смотрите также письма Минфина России от 15.07.2008 № 03-11-04/2/104, от 23.07.2007 № 03-11-04/2/184).
Если в случае конвертации курс продажи иностранной валюты будет выше официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, то возникшая положительная курсовая разница учитывается при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 250 НК РФ (письма УФНС РФ по г. Москве от 06.10.2006 № 18-12/3/88135@, от 07.06.2006 № 18-11/3/48414@, письмо Минфина России от 05.11.2004 № 03-03-02-04/1/45).
