Доходы индивидуальных предпринимателей (далее также – ИП), применяющих общую систему налогообложения, облагаются НДФЛ в порядке, определенном главой 23 НК РФ.
При исчислении налоговой базы по НДФЛ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ).
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли, установленному главой 25 НК РФ.
Как следует из решения ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10, индивидуальные предприниматели должны руководствоваться нормами главы 25 НК РФ в части не только регламентации состава расходов, но и порядка их признания.
Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее – Порядок) утвержден совместным приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430.
Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемого ИП на основании главы 23 НК РФ (п. 2 Порядка).
На наш взгляд, из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 № Ф04-8776/2005(17629-А45-33) вытекает, что в случае расхождений положений Порядка с нормами главы 25 НК РФ, регламентирующими порядок определения расходов, следует применять нормы главы 25 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ, а также подп. 4 п. 15 Порядка одним из видов расходов индивидуального предпринимателя, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ, является амортизация основных средств, используемых индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности.
Пунктом 24 Порядка установлено, что к основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Имущество ИП, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности, условно отнесено нормами Порядка к основным средствам.
Считаем, что в рассматриваемой ситуации существуют основания для квалификации офисного помещения в качестве объекта основных средств.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 24 Порядка).
Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 30 Порядка, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенное за плату. Методы и порядок расчета сумм амортизации установлены ст. 259 НК РФ и главой X Порядка (подп. 4 п. 15 Порядка).
Согласно п. 33 Порядка амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности индивидуального предпринимателя.
Срок полезного использования определяется индивидуальным предпринимателем самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества применительно к Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
В соответствии с п. 41 Порядка, п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование (эксплуатацию).
Отметим, что согласно п. 38 Порядка, п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Таким образом, затраты ИП на приобретение офисного помещения будут учитываться при формировании налоговой базы по НДФЛ через амортизационный механизм.
Следует обратить внимание, что на основании п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода.
При этом право на применение амортизационной премии распространяется и на индивидуальных предпринимателей (см., например, письмо Минфина России от 17.09.2010 № 03-04-05/3-557).
По нашему мнению, выбранный метод начисления амортизации и решение о реализации права на применение амортизационной премии индивидуальному предпринимателю следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Учет расходов физическим лицом
Вопрос признания расходов физического лица на приобретение имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществленных до его регистрации в качестве ИП, при формировании налоговой базы по НДФЛ в настоящее время является спорным.
Из позиции Минфина России, выраженной в письме от 11.07.2006 № 03-05-01-05/141, вытекает, что если расходы на приобретение основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, были понесены до регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, то такие расходы не могут быть признаны расходами индивидуального предпринимателя и, соответственно, по такому имуществу не может начисляться амортизация.
Налоговый кодекс, однако, не содержит норм, из которых напрямую следует подобный вывод, а материалы судебной практики позволяют предположить, что расходы на покупку объектов основных средств, приобретенных физическим лицом до его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и используемых в предпринимательской деятельности, можно учитывать в целях налогообложения через амортизационный механизм с момента, когда данное имущество начинает использоваться для предпринимательской деятельности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2010 по делу № А45-13717/2009, постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-801/10-С2 по делу № А07-13968/2009).
