Согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Согласно подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе учесть при налогообложении расходы на командировки, в частности, на:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах;
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
В силу ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В связи с тем что индивидуальные предприниматели являются лицами, не состоящими с другими лицами в трудовых правоотношениях, совершаемые ими деловые поездки в процессе осуществления предпринимательской деятельности не могут быть признаны служебными командировками.
Командировочные расходы подлежат учету в составе указанных расходов только в том случае, если они связаны со служебными командировками физических лиц, состоящих с индивидуальными предпринимателями в трудовых правоотношениях.
Таким образом, индивидуальный предприниматель не вправе учесть в составе затрат произведенные расходы в виде оплаты самому себе проезда к месту командировки и обратно, равно как и наем жилого помещения, суточное или полевое довольствие.
Такой точки зрения придерживаются специалисты финансовых и налоговых органов (письма Минфина России от 05.07.2013 № 03-11-11/160, УФНС России по г. Москве от 15.08.2007 № 18-1/3/077400@, п. 4 письма УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 № 21-14/85240).
Однако существует и иная точка зрения.
Так, в письме Минфина России от 07.09.2010 № 03-11-11/235 был дан ответ на вопрос о праве индивидуального предпринимателя, применяющего УСН, признать расходы на поездки и проживание самого ИП, произведенные в интересах производства. Представители финансовых органов напомнили, что в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе при определении налоговой базы по налогу учитывать командировочные расходы, в частности, на наем жилого помещения и суточные. Указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ. Далее последовал вывод, что согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам на командировки относятся, в частности, расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, расходы на наем жилого помещения.
А в п. 2 письма УФНС по Ленинградской области от 12.05.2005 № 07-06-2/04575@ говорится, что, поскольку задавший вопрос налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем, не состоящим в трудовых отношениях, его поездки при осуществлении предпринимательской деятельности не являются командировками. Выплата «суточных» не включается в состав расходов. В то же время сказано и о расходах предпринимателя на проезд в общественном транспорте к месту оценки и обратно (ИП осуществлял деятельность по оценке ущерба), наем жилого помещения, которые согласно подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ включаются в состав расходов при условии обоснованности и документального подтверждения.
Мнение о том, что индивидуальный предприниматель вправе учесть при определении налоговой базы по налогу при УСН расходы в виде оплаты своего проезда к месту командировки и обратно, а также по найму жилого помещения и суточные, высказал в своем интервью заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможеннотарифной политики Минфина России господин Ю. Подпорин (смотрите материал «Спорные вопросы применения УСН» //Арсенал предпринимателя. – 2011. – № 12).
Судебные органы также поддерживают предпринимателей.
Так, в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2013 № 12АП-4368/13 отмечено, что индивидуальный предприниматель имеет право на направление в служебные командировки при осуществлении предпринимательской деятельности лиц, принятых на работу по трудовому договору, в том числе и себя лично, и не может быть лишен возможности отправляться в служебные командировки самостоятельно.
Вывод налоговой инспекции о том, что суточные не подлежат выплате предпринимателю, поскольку он не является наемным работником, основан на неверном толковании норм ст. 166 ТК РФ, и при этом изложенное не означает, что предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица и в силу закона имеющий право быть работодателем для наемных работников, лишен возможности отправляться в служебные командировки самостоятельно, сделан судьями в постановлении ФАС Уральского округа от 04.07.2011 № Ф09-4120/11 по делу № А07-14822/2010.
В постановлении ФАС СевероЗападного округа от 12.04.2011 № Ф07-9247/09 по делу № А66-7842/2007 также указано на то, что отсутствие правовых оснований для выплаты суточных лицам, оказывающим услуги заказчику (в данном случае – предпринимателю) на основании заключенных гражданско-правовых договоров, в то же время не лишает индивидуального предпринимателя права на направление в служебные командировки при осуществлении предпринимательской деятельности лиц, принятых на работы по трудовому договору, в том числе себя лично.
В постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 21.06.2007 № А78-6556/06-С2-24/354-Ф02-3683/07 говорится о возможности отнесения предпринимателем к расходам за время командировки выплаты суточных самому себе. А в постановлениях ФАС Уральского округа от 06.06.2011 № Ф09-513147/11-С3, от 16.05.2011 № Ф09-819/09-С3, от 06.07.2011 № Ф09-2831/10, от 04.07.2011 № Ф09-4120/2011 выводы касаются в том числе возможности признания поездки предпринимателя в целях участия в судебных заседаниях служебной командировкой с возможностью претендовать на взыскание судебных расходов с инспекции в случае выигрыша.
Несмотря на то что расходы ИП не являются командировочными, нормы по суточным расходам он должен соблюдать. Об этом сказано в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006 № Ф03-А73/06-2/628.
Учитывая такие мнения, а также судебные решения, мы предполагаем, что наибольший риск возникает в части учета в составе расходов суточных, выплаченных себе предпринимателем, поскольку согласно нормам ТК РФ они выплачиваются именно работнику. Что касается проезда и проживания, то при условии соответствия требованиям ст. 252 НК РФ такие расходы ИП могут быть учтены. Однако отсутствие единой позиции по проблеме свидетельствует о том, что если ИП, применяющий УСН, планирует учесть в составе расходов на командировку (подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) затраты на проезд, проживание и суточные в период ознакомительного тура, ему следует быть готовым отстоять свою точку зрения в суде.
Но на наш взгляд, это не означает, что расходы не могут быть учтены вовсе. Напомним, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. По нашему мнению, в данном случае подтвержденные затраты ИП по ознакомительному туру на проезд и проживание можно отнести частично либо полностью к следующим видам расходов:
- если поездка индивидуального предпринимателя предпринята с целью развития нового бизнеса и заключены договоры на выполнение того или иного заказа, в результате выполнения которого будет получен доход, то расходы по ознакомительному туру можно отнести к расходам на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов и т.д. на основании подп. 21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. На основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ при упрощенной системе налогообложения данный вид расходов учитывается по правилам, которые содержатся в подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль;
- если в процессе ознакомительного тура были приобретены МПЗ, то такие расходы можно включить в состав материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
- если предпринимателем произведены расходы на юридические услуги, то можно учесть их в составе расходов на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
- если в деловой поездке были заключены договоры поручения либо агентские договоры, то расходы по ознакомительному туру можно признать в составе расходов на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения в соответствии с подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
