По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ИП, уплачивающий НДФЛ и применяющий кассовый метод, при формировании налоговой базы не учитывает доходы (расходы) в виде законного процента по заключенным им договорам поставки (в которых он выступает как со стороны поставщика, так и в качестве покупателя).
Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» с 1 июня 2015 г. ГК РФ был дополнен статьей 317.1. Пунктом 1 ст. 317.1 ГК РФ установлено, что в случае, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами.
Под денежным обязательством понимается обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ, бюджетным законодательством РФ основанию. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486, если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Эти суммы отражаются в составе доходов (расходов) у кредитора и должника соответственно. В случае указания в договоре на неприменение ст. 317.1 ГК РФ ни данные требования, ни доходы (расходы) не возникают. Указанные разъяснения даны налогоплательщикам налога на прибыль организаций, определяющим доходы (расходы) по методу начисления (письма Минфина России от 22.09.2015 № 03-03-06/1/54181, № 03-03-06/1/54195, № 03-03-06/1/54193). Кроме того, они даны в отношении доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательства – кредитам, товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам или иным заимствованиям независимо от способа их оформления (письмо Минфина России от 17.09.2015 № 03-03-06/1/53357).
По договору купли-продажи (одним из видов которого является договор поставки) покупатель управомочен требовать от поставщика передачи товаров, являющихся предметом договора купли-продажи, то есть исполнения обязательства, которое не является денежным (п. 1 ст. 307, п. 1, 5 ст. 454, ст. 456, ст. 506 ГК РФ). При этом, как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 № 10270/13, продавец становится должником по денежному обязательству только в том случае, когда покупателем предъявляется требование о возврате суммы предварительной оплаты за товар (право которого, в свою очередь, возникает в случае просрочки обязательства со стороны поставщика). До момента предъявления покупателем требования о возврате суммы предварительной оплаты продавец остается только должником по обязательству, связанному с передачей товара. Следовательно, если поставщик передаст покупателю товар в установленный срок, у покупателя не возникнет самого права на применение законных процентов. В свою очередь, у поставщика при получении средств предварительной оплаты не возникает «автоматической» обязанности по их уплате.
Кроме того, поскольку положения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ указывают на «право» кредитора получать рассматриваемые проценты, соответствующее условие, на наш взгляд, должно быть прямо предусмотрено договором поставки (в том числе для случаев, если поставщик нарушает сроки поставки). Полагаем, если соответствующее условие не закреплено договором, денежные средства, уплаченные поставщику в качестве предварительной оплаты, не приводят к возникновению у покупателя дохода в виде процентов, начисляемых в силу положений ст. 317.1 ГК РФ. В свою очередь, поставщик, не уплачивающий проценты, которые не предусмотрены договором и не востребованы покупателем (т.е. не обязанный их уплачивать), также не получает какой-либо экономической выгоды, приводящей к возникновению налогооблагаемого дохода.
Порядок исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями регламентируется положениями главы 23 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Такой порядок установлен приказом Минфина России № 86н, МНС РФ от 13.08.2002 № БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее - Порядок учета).
Абзацем 2 п. 2 Порядка учета определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому ИП на основании главы 23 НК РФ.
При общем режиме налогообложения предприниматели вправе выбрать метод признания доходов и расходов – начисления или кассовый (постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3920/13, постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2014 № Ф07-3224/14 по делу № А13-11723/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2014 № Ф01-832/14 по делу № А39-329/2013, определение ВС РФ от 06.05.2015 № 308-КГ15-2850).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, причем если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.
Дата фактического получения дохода, согласно подп. 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ, определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме. Тем самым доход признается при его фактическом получении (смотрите также п. 14 Порядка учета).
При этом индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Пунктом 18 Порядка учета предусмотрено, что стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением, определяется исходя из цен их приобретения без учета суммы НДС, за исключением операций, не облагаемых НДС (раздел I Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее ? Книга учета)), и налогов, включаемых в расходы в соответствии с НК РФ. При этом расходы на приобретение товаров списываются полностью на затраты в части реализованных товаров (п. 22 Порядка, письма Минфина России от 19.03.2013 № 03-04-05/8-247, от 30.08.2011 № 03-04-05/8-614, от 31.10.2011 № 03-04-05/8-820). Иными словами, в общем случае для признания расхода в виде законного процента необходимо, чтобы соответствующие затраты ИП были фактически осуществлены.
Поэтому мы считаем, что в данном случае ИП, уплачивающий НДФЛ и применяющий кассовый метод, при формировании налоговой базы по НДФЛ не учитывает доходы (расходы) в виде законного процента по заключенным им договорам поставки (в которых он выступает как со стороны поставщика, так и в качестве покупателя).
В отсутствие правоприменительной практики по рассматриваемому вопросу, а также разъяснений Минфина России и ФНС России рекомендуем воспользоваться своим правом на обращение за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту учета либо в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).
