Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учитывая, что в данном случае общее количество транспортных средств, предназначенных и фактически участвующих в предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, не превышает 20 (3 автомобиля из 23 выставлены на продажу и не используются при оказании указанных услуг), предприниматель вправе претендовать на применение системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Обоснование вывода:
Согласно подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.
В целях подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ под транспортными средствами следует понимать автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).
В определении от 25.02.2010 № 295-О-О Конституционный Суд РФ указал, что применение системы налогообложения в виде единого налога связывается законодателем не с эксплуатацией транспортных средств, а с правом собственности или иным правом (пользования, владения и (или) распоряжения) на транспортные средства.
Нормы НК РФ, равно как и приведенное определение, не разъясняют, как следует оценивать предназначенность транспортных средств для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов для целей подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Специалисты финансового ведомства неоднократно разъясняли, что в целях применения единого налога учитываются имеющиеся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортные средства независимо от их эксплуатационного состояния (например, находящиеся в ремонте, простаивающие, находящиеся на консервации и т.п.), а также от характера их использования налогоплательщиком (например, используемые для хозяйственных нужд или в качестве служебного транспорта) (смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2015 № 03-11-11/41907, от 23.10.2012 № 03-11-09/79).
Солидарны с такой позицией и представители ФНС России, которые дополнительно указали следующее: определяющим критерием для перевода налогоплательщика на систему налогообложения в виде единого налога является количество транспортных средств, изначально находящихся у него в наличии. Согласно подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ данное количество транспортных средств не может превышать 20 единиц (письмо ФНС России от 20.11.2012 № ЕД-4-3/19535@).
Таким образом, согласно официальной позиции в случае, если общее количество принадлежащих налогоплательщику автотранспортных средств, которые могут быть использованы для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, превышает 20 единиц, то система налогообложения в виде единого налога им применяться не может (смотрите также письма Минфина России от 27.07.2015 № 03-11-09/43179, от 06.07.2015 № 03-11-11/38756).
Полагаем, что применительно к анализируемой ситуации это указывает на невозможность применения предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.
Существуют и судебные решения, в которых судьи придерживались аналогичного подхода. Так, например, в постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2015 № 05АП-10845/15 указано, что при определении предельного количества транспортных средств учету подлежит транспорт, независимо от характера его использования (хозяйственные нужды, в качестве служебного транспорта), эксплуатационного состояния (находящиеся на ремонте, на консервации, разукомплектованные, не прошедшие технический осмотр и др.), поскольку главным при определении возможности применения системы налогообложения в виде единого налога является наличие соответствующего права на использование транспортных средств. Иного ст. 346.26 НК РФ, определяющая критерии возможности применения данной системы налогообложения, не устанавливает, и ее императивные положения не подлежат расширительному толкованию. Исключением является передача налогоплательщиком транспортных средств третьим лицам в безвозмездное пользование, в аренду и т.д., поскольку в таком случае у налогоплательщика отсутствуют признаки владения и пользования.
Однако в судах находит применение и иной подход к рассматриваемому вопросу, который основан на оценке предназначенности транспортных средств для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов не в принципе, а с учетом плановых и фактических целей их использования налогоплательщиком.
Так, например, оценивая правомерность применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, судьи ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 12.11.2013 № Ф08-6865/13 по делу № А32-9500/2012 при определении количества транспортных средств, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, не учли, например, грузовые автомобили, предназначенные для подвоза дизельного топлива для заправки собственных транспортных средств, для хранения масла в цистерне для собственных нужд, для выполнения хозяйственных работ (вывоз мусора, подвоз запчастей и агрегатов), закрепленные за авторемонтной мастерской для собственных хозяйственных служб. Отметим, что сферы использования транспортных средств, числящихся на балансе организации, были определены приказом директора организации, содержащим перечень автомобилей и конкретные цели их применения (смотрите также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2013 № Ф01-9265/13 по делу № А29-8375/2012, Арбитражного суда Центрального округа от 10.02.2016 № Ф10-5132/15 по делу № А68-4023/2014).
На наш взгляд, существование разных подходов к применению подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ свидетельствует о наличии в нем неустранимых сомнений и неясностей, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.
Таким образом, учитывая, что в данном случае общее количество транспортных средств, предназначенных и фактически участвующих в предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, не превышает 20 (3 автомобиля из 23 выставлены на продажу и не используются при оказании указанных услуг), полагаем, что предприниматель вправе претендовать на применение системы налогообложения в виде единого налога.
Однако данную точку зрения предприниматель должен быть готов отстаивать, в том числе в судебном порядке.
