В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
С 1 января 2013 года индивидуальные предприниматели (далее - ИП) переходят на уплату ЕНВД добровольно (абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Специальный налоговый режим в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в частности, в отношении розничной торговли:
- осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;
- осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
В силу положений ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом реализация продуктов питания как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки в объектах организации общественного питания не относится к розничной торговле.
Систему налогообложения в виде ЕНВД индивидуальные предприниматели вправе применять также в отношении оказания услуг общественного питания:
- осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;
- осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей (подп. 8, 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
К услугам общественного питания относятся, в частности, услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ.
К категории объектов организации общественного питания, имеющих залы обслуживания посетителей, относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.
К объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, относятся объекты, не имеющие специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.
Обобщая положения главы 26.3 НК РФ, можно заключить, что к основным признакам общественного питания относятся следующие:
- продукция производится и реализуется налогоплательщиком самостоятельно;
- продукция относится к кулинарной или к кондитерским изделиям;
- созданы условия для потребления продукции на месте;
- услуги оказываются через объекты общепита (с залом обслуживания посетителей площадью не более 150 кв. м или без него);
- объекты общепита принадлежат налогоплательщику на праве собственности или получены по договору аренды, иному аналогичному договору.
В рассматриваемой ситуации ИП на арендованном торговом месте (с использованием прилавка) продает приобретенную у производителей выпечку (пироги, пиццу), в том числе на вынос. Кроме того (по желанию покупателей) он продает данные изделия порционно (разрезая их на части), приготовляет горячие напитки (чай, кофе) и создает условия для потребления выпечки и напитков на месте за установленным для этой цели столиком.
Исходя из определений, данных в ст. 346.27 НК РФ, объект, используемый ИП для ведения деятельности в рассматриваемом случае, нельзя отнести к киоску, палатке, магазину (отделу) кулинарии при ресторанах, барах и т.п.
В ст. 346.43 НК РФ не разъясняется, что подразумевается под «другими аналогичными точками общественного питания», не имеющими зала обслуживания посетителей. В связи с чем возникает вопрос о возможности отнесения к таким точкам общественного питания торгового места, арендуемого ИП в магазине, на котором, кроме непосредственно реализации выпечки, организовано приготовление чая и кофе и потребление этих напитков и выпечки.
В соответствии с правилами п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины отраслей российского законодательства следует применять в том значении, в каком они используются в этих отраслях (если иное не установлено нормами НК РФ).
Термины и определения услуг общественного питания содержатся в ГОСТ 31985-2013, введенном в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.06.2013 № 191-ст.
Пунктом 3 ГОСТ 31985-2013 определено, что к предприятиям общественного питания относятся объекты хозяйственной деятельности, предназначенные для изготовления продукции общественного питания, создания условий для потребления и реализации продукции общественного питания и покупных товаров (в т.ч. пищевых продуктов промышленного изготовления) как на месте изготовления, так и вне его по заказам, а также для оказания разнообразных дополнительных услуг, в том числе по организации досуга потребителей.
Среди предприятий общественного питания в п. 31, 32 ГОСТ 31985-2013 названы, например, буфет и кафетерий. В п. 29 упоминается «предприятие быстрого обслуживания» - объект питания, реализующий узкий ассортимент блюд, изделий, напитков несложного изготовления и обеспечивающий минимальные затраты времени на обслуживание потребителей. Однако описания объекта, полностью совпадающего с рассматриваемым в нашем вопросе, в этом документе мы не обнаружили.
В п. 6 ГОСТ 31985-2013 указано, что продукция общественного питания представляет собой совокупность кулинарной продукции, хлебобулочных, кондитерских изделий и напитков.
Согласно п. 53 и 70 ГОСТ 31985-2013 пироги и пицца относятся к мучным кулинарным изделиям, а чай и кофе – к напиткам. Отметим, что порционирование (деление готовой продукции по массе и (или) объему) считается способом кулинарной обработки пищевых продуктов (п. 94 ГОСТ 31985-2013).
Исходя из вышеизложенных норм НК РФ и положений ГОСТ 31985-2013 представляется, что в рассматриваемой ситуации деятельность ИП в принципе может быть отнесена к услугам общественного питания, осуществляемым через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей (если в договоре аренды в составе арендуемой площади такой зал не выделен). Ведь перечень объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, представленный в ст. 346.43 НК РФ, не является исчерпывающим.
Так, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 № 02АП-6331/12 сказано, что с учетом того, что перечень объектов общественного питания, указанный в ст. 346.27 НК РФ, не является исчерпывающим, реализация собственной кулинарной и кондитерской продукции через отделы кулинарии, расположенные в магазинах, принадлежащих обществу, не противоречит нормам главы 26.3 НК РФ, относится к услугам общественного питания, по которым подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД. Из того, что перечень, установленный в ст. 346.27 НК РФ, не является исчерпывающим, поскольку в ней указывается на «другие аналогичные точки общественного питания», исходили судьи и в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2008 № 17АП-1232/08.
К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений официальных органов по ситуациям, полностью совпадающим с рассматриваемой.
Вместе с тем приведем некоторые мнения специалистов Минфина России по вопросу отнесения конкретных видов деятельности к услугам общественного питания, осуществляемым через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей, в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД.
Так, например, представители Минфина России в письме от 26.03.2012 № 03-11-11/101 соглашаются, что может быть переведена на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности реализация кулинарной продукции через буфет, барную стойку и др. (как услуга общественного питания, осуществляемая через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей). Правда, в этом письме речь шла о продукции собственного производства.
По мнению специалистов финансового ведомства, к услугам общественного питания, оказываемым через объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, относится предпринимательская деятельность:
- по изготовлению и реализации кулинарной продукции через кулинарный отдел магазина (письмо Минфина России от 08.12.2008 № 03-11-04/3/546);
- по организации потребления кулинарной продукции собственного производства в магазине-кулинарии на площади, не выделенной в инвентаризационных документах в качестве площади, оборудованной для такого потребления (письма Минфина России от 08.10.2007 № 03-11-04/3/392, от 28.09.2007 № 03-11-04/392);
- по реализации кулинарной продукции собственного производства (мучных кулинарных, хлебобулочных и кондитерских изделий) через магазины кулинарии, а также отделы кулинарии при кулинарных цехах (письмо Минфина России от 24.12.2008 № 03-11-05/309);
- по производству (изготовлению) и розничной реализации пончиков, булочек, вафель, тарталеток, пирожков и горячих напитков через производственно-торговую точку, расположенную в торговом центре и не имеющую зала обслуживания посетителей (письма Минфина России от 16.12.2009 № 03-11-06/3/294, от 19.10.2009 № 03-11-11/197).
В то же время в других письмах Минфин России указывает на невозможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД, в частности, в случаях, когда клиентам не созданы условия для потребления купленной продукции:
- реализация на вынос готовой кулинарной продукции (кондитерских изделий и (или) покупных товаров) в арендованном у торгового центра помещении (письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-11-04/3/528);
- организация (кухня) изготавливает кулинарную продукцию и реализует ее потребителям через объект организации общественного питания (открытую площадку), находящийся в пользовании (владении) сторонней организации (письмо Минфина России от 30.08.2006 № 03-11-04/3/391).
