Контрольные соотношения по 6-НДФЛ: дубль три

В прошлом номере мы подробно рассказали о порядке заполнения новой формы налоговой отчетности – Расчете 6-НДФЛ¹. После подписания номера в печать ФНС России опубликовала письмо от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@, в котором даются очередные контрольные соотношения по заполнению Расчета 6-НДФЛ (далее – КС). Кстати, уже третьи по счету, начиная с 25.12.2015. Почему это произошло? Дело в том, что предыдущие КС, опубликованные в письме ФНС России от 20.01.2016 № БС-4-11/591@, вступили в противоречие с разъяснительными письмами самой же налоговой службы по вопросам заполнения формы 6-НДФЛ. Давайте разберемся, изменилось ли что-то.

Так, в «старых» КС говорилось, что сумма, отражаемая в строке 070 раздела 1 «Сумма удержанного налога», должна быть равна сумме строк 140 раздела 2, в которых также указывались суммы удержанного налога, но в разбивке по датам. Однако в последующих разъяснениях налоговиков, например в письме от 12.02.2016 № БС-3-11/553@, чиновники рекомендовали раздел 1 заполнять нарастающим итогом с начала года, а в раздел 2 включать только выплаты за последние три месяца отчетного периода (кстати, отчетных периодов по НДФЛ нет, есть лишь периоды представления Расчета 6-НДФЛ).

В этом случае правило контрольных соотношений заведомо не могло быть выполнено. Поэтому чем-то нужно было пожертвовать: либо контрольными соотношениями, либо разъяснениями. Налоговая служба выбрала первое: выпустила новые, уже третьи, контрольные соотношения, в которых теперь нет условия о том, что строка 070 раздела 1 равна сумме строк 140 раздела 2. То есть теперь формально разъяснительные письма ФНС России по заполнению Расчета 6-НДФЛ вроде бы не противоречат контрольным соотношениям. Но так ли это на самом деле? Не создала ли налоговая служба просто видимость, что ее разъяснения по заполнению Расчета 6-НДФЛ не имеют никаких изъянов? Давайте разберемся.

Суммы строк

Во-первых, согласно КС определенные строки Расчета 6-НДФЛ равны суммам соответствующих строк справок 2-НДФЛ, представленных ­предпринимателем по всем физическим лицам, получившим доход:

• строка 020 «Сумма начисленного дохода» по соответствующей ставке равна сумме строк «Общая сумма дохода» по соответствующей ставке налога справок 2-НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налого­плательщикам этим налоговым агентом (п. 3.1 КС²);
• строка 040 «Сумма исчисленного налога» по соответствующей ставке налога равна сумме строк «Сумма налога исчисленная» справок 2-НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом (п. 3.3 КС);
• строка 080 равна сумме строк «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» справок 2-НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом (п. 3.4 КС).

При этом во всех перечисленных пунктах КС указано, что эти соотношения применяются к 6-НДФЛ за год. То есть за основу данных, отражаемых в Расчете 6-НДФЛ, берется не что иное, как сумма данных из справок 2-НДФЛ по всем физическим лицам, получившим доход от ИП. И это логично, ведь если cправки 2-НДФЛ предоставляются индивидуальным предпринимателем по каждому конкретному физлицу, получившему от него доход за налоговый период, то 6-НДФЛ является итоговым расчетом, в котором отражается вся информация по суммам доходов, полученным всеми физическими лицами от этого налогового агента, и налога с этих доходов. Поэтому при заполнении 6-НДФЛ необходимо соблюдать те же принципы, которыми налоговые агенты руководствуются и при заполнении справок 2-НДФЛ ­(письма ФНС России от 02.03.2015 № БС-4-11/3283, от 03.02.2012 № ­ЕД-4-3/1692@).

Вот их основные положения:

1. суммы начисленных доходов в виде оплаты труда отражаются в том месяце налогового периода, за который такие доходы были начислены;
2. суммы начисленного налога отражаются в том налоговом периоде, за который они были исчислены;
3. суммы удержанного налога отражаются в справке 2-НДФЛ в том налоговом периоде, за который был исчислен налог.

Именно поэтому сумма НДФЛ, исчисленная с зарплаты за декабрь 2015 года, должна быть полностью отражена в справке 2-НДФЛ за 2015 год, а не в справке за 2016 год. Отражается налог в ­соответствующих ­полях:

• «Сумма налога исчисленная»,
• «Сумма налога удержанная»,
• «Сумма налога перечисленная».

То, что этот НДФЛ фактически удержан и перечислен в бюджет лишь в 2016 году, никакого значения при заполнении справки 2-НДФЛ не ­имеет.

Составление Расчета

Во-вторых, согласно преамбуле к Порядку заполнения Расчета 6-НДФЛ, утвержденному Приказом, Расчет составляется нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (периоды представления). Таким образом, надо заполнять и раздел 1, и раздел 2. Ведь если раздел 1 содержит обобщенные суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала периода, то раздел 2 содержит ту же информацию, но уже с разбивкой по датам получения дохода, удержания налога, срокам его перечисления, суммам фактически полученного дохода и удержанного налога. Соответственно, правило о том, что сумма, отражаемая в строке 070 раздела 1 «Сумма удержанного налога», должна быть равна сумме строк 140 раздела 2, по-прежнему работает. Даже несмотря на то, что из новых КС его убрали.

Теперь вспомним, что рекомендуют налоговики в письме от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@. Там рассматривается операция, которая началась в одном календарном году, а завершилась в другом, – зарплата за декабрь 2015 года выплачена 12.01.2016.

В этом случае ФНС России рекомендует данную операцию в разделе 1 Расчета по форме 6-НДФЛ в первом квартале 2016 года не отражать, а в разделе 2 Расчета за первый квартал 2016 года отразить ее следующим образом: по строке 100 указать 31.12.2015, по строке 110 – 12.01.2016, по строке 120 – 13.01.2016, по строкам 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Правильно ли это? По нашему мнению, нет. Отметить надо здесь два момента. Первый – при таком подходе не будет выполнено условие, что Расчет (как раздел 1, так и раздел 2) заполняется нарастающим итогом. И здесь, помимо путаницы у налоговых агентов, возникнут проблемы и у самих налоговиков. Ведь, как мы уже писали ранее, если раздел 1 заполнять нарастающим итогом, а раздел 2 – только за последние три месяца периода представления, то, уже начиная с полугодия, налоговым органам будет невозможно контролировать процесс начисления, удержания и перечисления НДФЛ в течение года. То есть не будет работать соотношение, которое как раз и позволяет налоговикам оперативно ­контролировать правильность исчисления и перечисления НДФЛ.

Второй – эта операция полностью отражена в справках 2-НДФЛ по прошлому, 2015 году, и не имеет никакого отношения к доходам работников 2016 года и налогу, исчисленному с этих доходов. Поэтому ­отражать ее в Расчете 6-НДФЛ за 2016 год не надо.

Итак, что мы имеем в конечном итоге? То, что в новых контрольных соотношениях противоречие с рекомендациями налоговой службы по заполнению Расчета 6-НДФЛ по-прежнему не устранено. И оно не ­может быть устранено, ведь предыдущие КС были верными, учитывали принципы, по которым заполнялись справки 2-НДФЛ, и без проблем ­позволяли налоговым агентам заполнить Расчет 6-НДФЛ.

Налоговой службе надо было не корректировать контрольные соотношения, а отменить отдельные разъяснительные письма по заполнению 6-НДФЛ. Сохранить лицо при плохой игре, к сожалению, у налоговиков не получилось. В результате можно спрогнозировать огромную путаницу при заполнении налоговыми агентами Расчетов 6-НДФЛ. Да и самим налоговикам будет нелегко, ведь хорошая идея по контролю за правильностью исчисления, удержания и перечисления НДФЛ может оказаться нереализуемой на практике.

То, что налоговики запутались в неоднократно выпускаемых ими контрольных соотношениях, видно невооруженным глазом. Ведь если согласно последним КС строка 080 раздела 1 равна сумме строк «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» справок 2-НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом за год, то чему должна быть равна строка 070 раздела 1, как не сумме строк «Сумма налога удержанная» тех же справок 2-НДФЛ? Иначе теряется всякая логика. А как заполняются эти строки, мы только что рассказали. Поэтому сумма, отражаемая в строке 070 раздела 1 «Сумма удержанного налога», должна быть равна именно сумме строк 140 раздела 2, где отражаются ­суммы налога, удержанные налоговым агентом за налоговый период.

К сожалению, новые разъяснения ФНС России по порядку заполнения Расчета 6-НДФЛ по-прежнему вызывают недоумение. Например, в письме ФНС России от 18.03.2016 № БС-4-11/4538@ сказано, что в случае получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, данная операция подлежит отражению в расчете по форме 6-НДФЛ по строкам 020, 080 раздела 1 и по строкам 100–140 раздела 2. По всей вероятности, речь идет о налоге с материальной выгоды по займу, выданному физическому лицу, не являющемуся сотрудником организации. Но совершенно непонятно, как можно совместить сумму, отраженную по строке 080 раздела 1 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом», с суммой по строке 140 «Сумма удержанного налога»? Ведь если сумма отражена по строке 080 раздела 1 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом», то в разделе 2 должны быть заполнены только строки 100 «Дата фактического получения дохода» и 130 «Сумма фактически полученного дохода». Налог-то не удержан! А строки 110 «Дата удержания налога», 120 «Срок перечисления налога» и 130 «Сумма удержанного налога» в этом случае должны оставаться пустыми.

Чтобы окончательно не заблудиться в лабиринте по заполнению Расчета 6-НДФЛ, построенном налоговой службой, мы рекомендуем читателям воспользоваться предложенным нами подходом к его заполнению, опубликованном в предыдущем номере.

Он соответствует Порядку заполнения Расчета и учитывает основные принципы заполнения справок 2-НДФЛ.