«Отрицательные» счета-фактуры, суммовые разницы и другие нововведения в НДС

После многолетних споров наконец-то поставлена точка в вопросе учета образующихся суммовых разниц в части НДС и возможности выдачи счетов-фактур со знаком «минус». Этим летом был принят Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», который внес значительные поправки в учет НДС. Обзор кардинальных и не очень кардинальных изменений осуществлен в статье.

Что новенького?

Хотя нововведения в главу 21 Налогового кодекса РФ многочисленны и разнообразны, их можно объединить в несколько групп. Первая большая группа изменений касается уплаты таможенного НДС в связи с образованием Таможенного союза. То, что не было охвачено в декабре 2010 года, исправили сейчас и придали изменениям обратную силу с 01.01.2011. Поскольку они имеют особое значение и требуют самостоятельного рассмотрения, мы осветим другие поправки Федерального закона № 245-ФЗ, касающиеся почти всех плательщиков НДС.

Вторая группа изменений связана с проблемами учета НДС при заключении договоров, оплата которых осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

И, наконец, третья группа – это законодательное закрепление «отрицательных» счетов-фактур, которых так долго ждали налогоплательщики.

Есть и другие новшества, например, в части дополнения оснований восстановления НДС и распределения входного налога, а также касающиеся отдельных категорий организаций.

Почему договор в рублях лучше договора в валюте?

Для бухгалтера договор, оплата которого не связана с иностранной валютой, конечно, лучше: его проще учесть в целях налогообложения. Однако практика нестабильности 90-х гг. заставила многих предпринимателей перейти на заключение договоров, оплата которых была привязана сначала к определенной иностранной валюте, а потом и к условной денежной единице.

Сегодня данная практика сохранилась, ведь Гражданский кодекс не запрещает заключать такие договоры (п. 2 ст. 317). Напомним, что согласно правилам учета НДС моментом исчисления налоговой базы является ранняя из двух дат: даты отгрузки или даты оплаты. Если оплата происходит позже, бухгалтер должен сформировать налоговую базу на дату отгрузки, исходя из действующего курса иностранной валюты. Из-за колебаний курса на дату оплаты товара денег от покупателя может поступить больше или меньше, в результате образуется суммовая разница: положительная или отрицательная.

В случаях, когда организация работает по предоплате, никаких суммовых разниц не образуется, поскольку налоговая база формируется в момент оплаты и вся сумма будет отнесена на налоговую базу НДС. Об этом не раз сообщал Минфин (письма Минфина России от 04.05.2011 № 03-03-06/2/76, от 04.09.2008 № 03-03-06/1/508).

К сожалению, бухгалтера не могли отнести все суммовую разницу на внереализационные доходы или расходы, поскольку часть этой суммы составлял НДС. В итоге вопрос о возможности корректировки налоговой базы по НДС на суммовую разницу при уменьшении или увеличении налога вызвал большую дискуссию.

Официальная позиция налоговых органов заключалась в том, что положительная суммовая разница (когда курс валюты вырос на дату оплаты) увеличивала налоговую базу по НДС (см. письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@); а отрицательная суммовая разница (когда курс валюты падал на дату оплаты) не уменьшала налоговую базу (письма Минфина от 01.07.2010 № 03-07-11/278, ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@).

Такая несправедливая ситуация заставляла налогоплательщиков искать правду в судах, которые тоже проявили большое разнообразие в данном вопросе и не всегда принимали сторону налогоплательщика¹.

В итоге Федеральный закон № 245-ФЗ поставил точку в данном споре. Согласно новому п. 4 ст. 153 Налогового кодекса налоговая база не корректируется на величину суммовой разницы. Вся образующаяся сумма (в том числе в части НДС) подлежит отнесению на внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ) или внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

Покупатель всегда прав. Но не в споре с налоговыми органами

Аналогичные проблемы возникали и у покупателя с суммовыми разницами: нужно ли ему было корректировать входной НДС, принимаемый к вычету? Налоговики придерживались позиции, что покупатель не вправе корректировать сумму входного НДС, поскольку право на вычет возникает после того, как покупатель принял на учет товары (работы, услуги), на которые имеются счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату постановки товаров на учет. После оплаты в рублях пересчет принятого к вычету налога по счету-фактуре в иностранной валюте гл. 21 Налогового кодекса не был предусмотрен (письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-07-11/127, письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 № 16-15/013804.1).

Однако была и другая позиция, больше устраивающая налогоплательщиков. В соответствии с п. 3 ст. 153 Налогового кодекса при определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на момент реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления соответствующих расходов. Окончательная стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату платежа. Поэтому покупатель может принять к вычету НДС в той сумме, которую уплатил с учетом корректировки. Для этого он должен подать уточненную налоговую декларацию. На это указывал ФАС Уральского округа в своем постановлении от 11.04.2005 № Ф09-1259/05-АК.

С принятием Федерального закона № 245-ФЗ у покупателя не будет возможностей ни увеличивать, ни уменьшать сумму входного НДС в связи с образованием суммовых разниц, поскольку новая редакция п. 1 ст. 172 Налогового кодекса прямо установила запрет корректировки суммы налогового вычета по товарам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

«Отрицательные» счета-фактуры в законе

Запрещенные ранее к использованию как не предусмотренные законодательством счета-фактуры со знаком «минус» с 01.10.2011 войдут в обычную практику.

Такие счета-фактуры в ст. 169 Налогового кодекса названы корректировочным счетами-фактурами. Корректировочный счет-фактура будет выдаваться в любом случае изменения цены товара.

Скидки, конечно, любят все. Только не бухгалтеры продавца. Они сталкивались с проблемами отражения в бухгалтерском учете скидок. Вопросы возникали в случаях, когда оплата происходила после отгрузки и, следовательно, формирования налоговой базы по НДС. Предоставление последующей скидки, а также другие случаи, приводящие к уменьшению суммы оплаты, например, возврат части товара, отбраковка и т.д., требовали достаточно больших усилий от бухгалтера.

При увеличении цены бухгалтеры составляли дополнительные счета-фактуры на сумму разницы, чего они не могли сделать при ее уменьшении. Наиболее простым выходом в данных ситуациях было составление дополнительных счетов-фактур со знаком «минус». Однако такие счета-фактуры контролирующие органы признавали незаконными (см. письма Минфина России от 29.05.2007 № 03-07-09/09, от 03.11.2009 № 03-07-09/55). И вместо трудностей в налоговом учете налогоплательщики сталкивались с выяснением отношений с налоговыми органами. Хотя суды в таких случаях и принимали сторону плательщиков, поскольку отрицательные счета-фактуры и не были предусмотрены законодательством, но и не были запрещены, налогоплательщики все равно ждали, когда статья о них появится и в Налоговом кодексе².

Они войдут в практику с 1 октября 2011 года. Законодатель в п. 52 ст. 169 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона № 245-ФЗ) подробно предусмотрел, что должно быть отражено в таком счете-фактуре.

Корректировочный счет-фактура с положительным знаком влечет обязанность продавца доплатить НДС в бюджет, а покупателю дает право принять сумму налога к вычету. Корректировочный счет-фактура с отрицательным значением дает право продавцу принять к вычету возникшую разницу (п. 2 ст. 169 НК РФ) и влечет обязанность покупателя восстановить сумму налога и доплатить ее в бюджет (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налоговый период корректировки НДС

Также Федеральным законом № 245-ФЗ определен период, в котором должно быть осуществлено восстановление сумм НДС покупателем. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором он получил один из следующих документов:

• первичные документы на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
• корректировочный счет-фактуру, выставленный продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Увеличение стоимости товаров согласно новому п. 10 ст. 153 Налогового кодекса учитывается продавцом при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров. Однако закон ничего не говорит о том, в каком налоговом периоде должно учитываться уменьшение стоимости отгруженных товаров. Можно предположить, что в том налоговом периоде, когда продавец выставил корректировочный счет-фактуру со знаком минус. Концепция отрицательных счетов-фактур, предложенная в Федеральном законе № 245-ФЗ, исходит из того, что в случае уменьшения стоимости товаров налоговая база не корректируется, а переплаченную сумму налога продавец просто принимает к вычету.

Еще немного о восстановлении и принятии к вычету НДС

Федеральным законом № 245-ФЗ предусмотрено еще несколько случаев восстановления НДС. Один из них – приобретение товаров за счет субсидий из федерального бюджета. Второй – восстановление сумм налога по товарам, используемым при реализации товаров, предусмотренных п. 1 ст. 164 Налогового кодекса. Восстановление налога происходит в том налоговом периоде, в котором происходит реализация, а в дальнейшем они принимаются к вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям, предусмотренным п. 1 ст. 164 Налогового кодекса.

Статья 170 Налогового кодекса также предусматривает порядок распределения входного НДС при приобретении основных средств и нематериальных активов, используемых для операций, как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом.

Согласно действующей норме налогоплательщик производит вычет налога пропорционально доле стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Поскольку та часть налога, которая соответствует доле товаров, не облагаемых НДС, включается в стоимость основных средств и в дальнейшем амортизируется, законодатель решил изменить учет входного НДС при приобретении основных средств в первом и втором месяцах налогового периода НДС для удобства признания расходов тех налогоплательщиков, которые платят налог на прибыль организаций ежемесячно.

Таким образом, согласно новой редакции абз. пятого п. 4 ст. 170 Налогового кодекса по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять долю принимаемых к вычету сумм налога, исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров, подлежащих налогообложению, в общей стоимости отгруженных за месяц товаров.

Кроме того, если доля расходов на операции, не подлежащие налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов, налогоплательщик вправе все суммы входного НДС принять к вычету. В четвертом квартале 2011 года в расчет совокупных расходов должны будут приниматься не только расходы на производство, но и расходы на приобретение и реализацию товаров.

Также уточнен порядок принятия к вычету и восстановлению сумм налога по строительно-монтажным работам. Согласно действующей редакции п. 6 ст. 171 Налогового кодекса обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету, была предусмотрена только в случае проведения строительно-монтажных работ для собственных нужд при дальнейшем использования основных средств в соответствии с пунктом 2 ст. 170 Налогового кодекса. С 01.01.2012 г. налогоплательщики должны будут восстановить ранее принятый к вычету НДС также в случаях, если проведена модернизация (реконструкция) основного средства, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса.

Согласно новым абзацам п. 6 ст. 171 НК РФ данные восстановленные суммы налога налогоплательщик должен будет указывать в налоговых декларациях в течение 10 лет в конце каждого календарного года.

В Федеральном законе № 245-ФЗ есть и другие новшества, которые касаются отдельных категорий налогоплательщиков. Например, банков, которые при реализации предмета залога будут платить НДС не с полной стоимости предмета залога, реализуемого до начала его использования в банковских операциях, а будут учитывать его в стоимости приобретенного основного средства (подп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ). Но поскольку лишь немногие организации сталкиваются с проблемами учета налогов в случае получения государственного финансирования на создание национальных фильмов, а также страхования экспортных кредитов от политических рисков, мы не станем их здесь затрагивать.