В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Пункт 1 ст. 221 НК РФ предоставляет индивидуальным предпринимателям при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ в целях главы 25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
Пунктом 3 ст. 273 НК РФ определено, что при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). При этом, в частности, материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Таким образом, у индивидуального предпринимателя, применяющего кассовый метод признания расходов в целях обложения НДФЛ, нет оснований для учета в расходах суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, так как сумма этой задолженности не является затратами налогоплательщика после их фактической оплаты. Равным образом в момент возникновения этой задолженности при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) нет оснований для включения ее суммы в облагаемые НДФЛ доходы (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2011 № 17АП-3716/11).
Вместе с тем необходимо обратить внимание на следующее.
Решением ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 признаны несоответствующими НК РФ и недействующими отдельные положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утвержден приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, далее – Порядок учета).
В частности, это относится к подп. 1 и 2 п. 15 названного Порядка, в соответствии с которыми стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
В указанном решении ВАС РФ, в частности, отметил, что требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода, установленное п. 1 ст. 221 НК РФ, не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Вместе с тем остается действующим п. 22 Порядка учета, в соответствии с которым материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, – то по установленным нормам.
С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, индивидуальный предприниматель, применяющий общим режим налогообложения и учитывающий расходы по кассовому методу, вправе учесть в расходах материальные затраты на приобретение или изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализованных их приобретателям, независимо от фактического поступления доходов в оплату этих товаров (работ, услуг).
По существу этот вывод следует и из разъяснений контролирующих органов. Так, в письме от 09.02.2011 № 03-04-08/8-23 Минфин России отметил, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом в главе 23 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах.
Аналогичное мнение представлено в письмах Минфина России от 24.01.2012 № 03-04-05/8-56, от 31.10.2011 № 03-04-05/8-820, от 30.08.2011 № 03-04-05/8-614, от 10.08.2011 № 03-04-05/8-558.
Таким образом, дебиторская задолженность с истекшим сроком давности не может быть учтена в расходах индивидуального предпринимателя, применяющего общий режим налогообложения и определяющего расходы по кассовому методу. Однако расходы на приобретение или изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), в связи с реализацией которых возникла дебиторская задолженность, могут быть учтены в расходах предпринимателя (при соблюдении общих требований к учету расходов) независимо от поступления оплаты от приобретателей этих товаров (работ, услуг).
