Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию средств транспорта, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.
Расходы по обязательным видам страхования, установленным законодательством РФ, включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).
Расходы по добровольным видам страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ.
Пунктом 6 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.
Однако если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (письма Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/346, от 18.03.2010 № 03-03-06/3/6).
Рассмотрим на примере. Предположим, организация заключила договор страхования транспортного средства (Автокаско) сроком с 01.01.2012 по 31.03.2013. Страховая премия (страховой взнос) в сумме 50 000 руб. перечислена разовым платежом. Отчетные периоды у организации – I квартал, полугодие, 9 месяцев.
В этом случае сумма платежа по договору страхования может быть включена в расходы по налогообложению прибыли в следующем порядке:
- за I квартал 2012 г. – 8197 руб. (50 000 руб. / 366 дн. × 60 дн.);
- за полугодие 2012 г. – 20 628 руб. (50 000 руб. / 366 дн. × 151 дн.);
- за 9 месяцев 2012 г. – 33 197 руб. (50 000 руб. / 366 дн. × 243 дн.);
- за 2012 год – 45 765 руб. (50 000 руб. / 366 дн. × 335 дн.);
- за I квартал 2013 г. – 4235 руб.
Бухгалтерский учет
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (далее – расходы на страхование) являются затратами организации, включаемыми в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее – ПБУ 10/99)).
Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о переносе затрат на страхование в расходы нескольких отчетных периодов. Мы можем только констатировать, что вопрос по учету таких затрат (с применением счета 97 или без) большинством специалистов на сегодняшний день признается спорным.
Отметим, что существует мнение, согласно которому страховая премия, уплаченная страховой компании, рассматривается в качестве предоплаты будущих страховых услуг, а не как плата за единовременно получаемое право на страховое возмещение при наступлении страхового случая, и подлежит учету на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с отражением в бухгалтерском балансе в составе дебиторской задолженности.
Данное мнение основано на том обстоятельстве, что в случае досрочного прекращения договора страхования страховщик должен возвратить страхователю часть страховой премии (п. 3 ст. 958 ГК РФ). Однако, на наш взгляд, выплачиваемые единовременно страховые премии не могут рассматриваться в качестве дебиторской задолженности страховщика, поскольку денежное обязательство страховой компании перед страхователем образуется только при наступлении страхового случая. И только в этот момент в учете страхователя может быть отражена дебиторская задолженность страховщика в сумме причитающейся страхователю денежной выплаты (страхового возмещения).
Отметим, что изменения, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее – Положение), практически не изменили подхода к бухгалтерскому учету затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Согласно действующей в настоящее время редакции п. 65 Положения расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости данного вида.
В то же время если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении. Вместе с тем указанная норма не исключает и права организации определять свои затраты как расходы будущих периодов, если она считает, что такие затраты связаны с получением дохода в будущем.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее – ПБУ 1/2008) при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Требование о равномерном признании затрат, произведенных организацией в текущем отчетном периоде, но относящихся к предстоящим отчетным периодам, закреплено п. 18 и 19 ПБУ 10/99.
При этом План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, с 2011 г. не изменился, и перечень объектов учета на счете 97 «Расходы будущих периодов» по-прежнему является открытым.
По нашему мнению, расходы, направленные на получение доходов в последующих периодах, признаются активом и учитываются на счете 97 как расходы будущих периодов в порядке, установленном в учетной политике. При этом организация самостоятельно определяет виды таких расходов.
Мы полагаем, что на сегодняшний день организация должна самостоятельно определить, будет ли она учитывать затраты на страхование на счете 97 или учтет их единовременно. Принятый порядок признания затрат в расходах должен быть закреплен организацией в учетной политике.
Применение счета 97 позволит сблизить налоговый и бухгалтерский учет.
При применении счета 97 бухгалтерские записи могут быть следующими:
-
Дебет 76, субсчет «Расчеты по страхованию» Кредит 51 – оплачена страховая премия;
-
Дебет 97 Кредит 76, субсчет «Расчеты по страхованию» – отражена полная стоимость по договору страхования;
на дату признания расходов (ежемесячно):
-
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97 – списывается на расходы часть расходов на страхование.
Напомним, что организация всегда вправе изменить учетную политику с начала отчетного года в случае разработки ею нового способа ведения бухгалтерского учета, когда применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации (п. 10, 12 ПБУ 1/2008).
