Для определения пятипроцентного барьера, установленного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, организация вправе самостоятельно установить способ исчисления доли совокупных расходов, связанных с осуществлением не облагаемых НДС операций. При этом расходы организации, учитываемые в составе прочих расходов на счете 91, в том числе расходы на проведение общих собраний, услуги по обслуживанию собственных акций и т.п., при определении доли совокупных расходов не учитываются.
Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в случае их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
При этом суммы НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (в том числе основным средствам и нематериальным активам) такими организациями учитываются в особом порядке:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
В силу прямой нормы абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При этом в случаях предоставления займов в денежной форме для определения данной пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать (письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104).
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.
В то же время, согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, таким налогоплательщикам предоставлено право не вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Данная норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применяется в том числе в отношении операций по предоставлению займов, которые освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 30.11.2011 № 03-07-07/78, а также постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12).
Необходимо учитывать, что эта норма позволяет не вести раздельный учет именно в отношении сумм «входного» НДС. Но для определения указанного пятипроцентного барьера организации в любом случае необходимо вести раздельный учет доходов и совокупных расходов по облагаемым и не облагаемым НДС операциям.
Главой 21 НК РФ порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию необлагаемых товаров (работ, услуг) не установлен. Поэтому организации необходимо самостоятельно разработать и отразить в учетной политике свой способ ведения раздельного учета доходов, совокупных расходов и сумм «входного» НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.
По нашему мнению, при определении совокупных расходов на производство не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) следует руководствоваться правилами бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее – ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности,
- прочие расходы.
К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и ее реализацией, приобретением и продажей товаров. К таким расходам также относятся расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, прочие расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Иными словами, эти расходы не связаны непосредственно с приобретением, производством и реализацией товаров (работ, услуг) (п. 7, 9 ПБУ 10/99). Следовательно, включение указанных расходов в расчет доли совокупных расходов противоречило бы по смыслу содержанию абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, так как положения данной нормы подразумевают включение в расчет именно расходов на приобретение, производство и реализацию.
Аналогичной позиции придерживается Минфин России (письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 22.04.2011 № 03-07-11/106, от 01.04.2009 № 03-07-07/26) и судьи (постановление ФАС Поволжского округа от 21.09.2011 № Ф06-8703/11).
Таким образом, расходы, относящиеся к прочим расходам (счет 91), в том числе расходы на проведение общих собраний, услуги по обслуживанию собственных акций и т.п., при определении доли совокупных расходов в целях определения пятипроцентного барьера не учитываются.
Отметим также, что расчет пятипроцентного барьера следует производить с учетом всех совокупных расходов – как прямых, так и косвенных (общехозяйственных) (письма Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387 и ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@).
При этом к прямым расходам относятся затраты, которые непосредственно связаны с изготовлением продукции (выполнением работ, оказанием услуг).
В состав косвенных расходов (общехозяйственных) включаются затраты, которые не могут быть непосредственно отнесены на определенный продукт или объект затрат, вследствие чего они распределяются между объектами затрат расчетным методом (например, затраты на аренду, электроэнергию и т.п.).
Правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов положениями гл. 21 НК РФ не определены. В этой связи каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, соответствующем принятой учетной политикой для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов (письмо ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475).
В частности, организация может определять долю косвенных (общехозяйственных) расходов пропорционально прямым затратам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов и иным подобным показателям.
При осуществлении операций по предоставлению займов организация в качестве критериев для распределения общехозяйственных расходов может выбрать, например:
- для фонда оплаты труда и страховых взносов персонала, занимающегося этими операциями (руководитель, бухгалтерия, юристы и т.п.), а также для определения доли амортизации используемого этим персоналом оборудования – долю времени, затраченного на эти операции;
- для затрат на аренду, коммунальные платежи, телефон и т.п. – долю площади рабочих мест такого персонала и т.д.
